【22年新大纲】初级会计实务应试考点详解第四章（4）

4.2.1　投资性房地产的范围

投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产，包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物。

企业持有投资性房地产的目的主要有赚取租金和资本增值。资本增值是指资产负债表日投资性房地产的价值减去转作或购置时的价值或价格后增加或损失的价值。

1. 属于投资性房地产的项目主要有：

2. 不属于投资性房地产的项目

【提个醒】

（1）如果某项房地产部分用于赚取租金或资本增值、部分自用：

①能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，应当确认为投资性房地产；

②不能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，应当确认为固定资产或无形资产。

（2）出租且提供辅助服务的建筑物，按相关辅助服务在整个协议中的重大程度区分处理。

①不重大的：如企业将其办公楼出租的同时向承租人提供维修、保安等日常辅助服务，应当将该建筑物确认为投资性房地产；

②重大的：如企业拥有并自行经营的旅店，出租客房的同时向客人提供客房服务，由于获取包括租金在内的整个劳务收入才是企业的主要目的，出租行为只是为了达到目的的“载体”，应当将该建筑物视为一般经营场所，确认为固定资产而非投资性房地产。

4.2.2　投资性房地产的确认与计量

（一）投资性房地产的确认

1. 投资性房地产的确认条件

投资性房地产在符合其定义的前提下，同时满足下列条件的予以确认：

（1）与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业，即有证据表明企业能够获取租金或资本增值，或两者兼而有之。

（2）该投资性房地产的成本能够可靠地计量。

2. 投资性房地产的确认时点

（二）投资性房地产的计量

投资性房地产的计量分为成本模式和公允价值模式两种：

1. 成本模式

即投资性房地产的初始计量和后续计量均采用实际成本进行核算，外购、自行建造等按照初始购置或自行建造的实际成本计量。

后续发生符合资本化条件的支出计入账面成本，后续计量按照固定资产或无形资产的相关规定按期计提折旧或摊销，资产负债表日发生减值的计提减值准备。

2. 公允价值模式

即投资性房地产初始计量采用实际成本核算，后续计量按照投资性房地产的公允价值进行计量。

按准则规定，只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，企业才可以采用公允价值模式进行后续计量。

可靠证据是指投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场、企业能够从活跃的交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。

【提个醒】

企业一旦选择采用公允价值模式，就应当对其所有投资性房地产均采用公允价值模式进行后续计量。

准则规定，企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，对采用公允价值模式的条件作了限制性规定，且同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式；同时规定，企业可以从成本模式变更为公允价值模式，已采用公允价值模式不得转为成本模式

（三）投资性房地产的会计科目设置

为了反映和监督投资性房地产的取得、计提折旧或摊销、公允价值变动和处置等情况，企业应按照成本模式和公允价值模式分别设置“投资性房地产”等会计科目，会计科目设置的详细情况如下表所示：

4.2.3　投资性房地产的账务处理

（一）取得投资性房地产的账务处理

1. 外购投资性房地产的初始计量

（1）企业外购投资性房地产时，应当按照取得时的实际成本进行初始计量。

取得时的实际成本＝购买价款＋相关税费＋可直接归属于该资产的其他支出

（2）外购投资性房地产在购入时点的账务处理

企业购入的房地产，部分用于出租（或资本增值）部分自用，用于出租（或资本增值）的部 分应当予以单独确认的，应按照不同部分的公允价值占公允价值总额的比例将成本在不同部分之间进行分配。

【例·题】  4-10

2021 年 2 月，甲企业计划购入一栋写字楼用于对外出租。3 月 1 日，甲企业与乙企业签订了经营租赁合同，约定自写字楼购买日起将该栋写字楼出租给乙企业，为期 5 年。4 月 2 日，甲企业实际购入写字楼，支付价款共计 1 200 万元。假设不考虑相关税费及其他因素影响。

甲企业应作账务处理如下（单位：万元）：

借：投资性房地产——写字楼 1 200

　　贷：银行存款 1 200

2. 自行建造的投资性房地产

在采用成本模式计量下，自行建造的投资性房地产，其成本由建造该项资产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成，包括土地开发费、建筑成本、安装成本、应予以资本化的借款费用、支付的其他费用和分摊的间接费用等。

建造过程中发生的非正常性损失直接计入当期损益，不计入建造成本。

按照建造过程中发生的成本：

借：投资性房地产

　　贷：银行存款

【例·题】  4-11

2021 年 2 月，甲公司从其他单位购入一块使用年限为 50 年的土地，并在此土地上开始自行建造两栋厂房。2021 年 11 月，甲公司预计厂房即将完工，与乙公司签订了经营租赁合同，将其中的一栋厂房租赁给乙公司使用。合同约定于厂房完工交付使用时开始起租，租赁期为 6年，每年年末支付租金 288 万元。2021 年 12 月 5 日，两栋厂房同时完工达到预定可使用状态并交付使用。该土地所有权的成本为 900 万元，至 2021 年 12 月 5 日，该土地使用权已累计计提摊销 16.5 万元；两栋厂房的实际造价成本均为 1 200 万元，能够单独出售。两栋厂房分别占用土地为这块土地的一半面积。

甲公司应作账务处理如下（单位：万元）：

借：固定资产——厂房 1 200

　　投资性房地产——厂房 1 200

　　贷：在建工程——厂房 2 400

将出租厂房应分摊的土地使用权转作投资性房地产累计摊销：

借：投资性房地产——已出租土地使用权 450

　　累计摊销 8.25

　　贷：无形资产——土地使用权 450

　　　　投资性房地产累计摊销 8.25

本例中，建造完工交付使用两栋楼，共占用土地使用权的成本为 900 万元，出租厂房占用的土地使用权由“无形资产——土地使用权”科目记入“投资性房地产——已出租土地所有权”科目；已计提土地使用权摊销应平均分摊，由“累计摊销”科目记入“投资性房地产累计摊销”科目。

3. 自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产

借：投资性房地产——成本   【转换日的公允价值】  

　　累计折旧（累计摊销）

　　固定资产（无形资产）减值准备（存货跌价准备）

　　公允价值变动损益      【借方差额】

　　贷：固定资产（无形资产、开发产品）   

　　　　其他综合收益      【贷方差额】

转换日公允价值＜账面价值（借差）：确认公允价值变动损益

转换日公允价值＞账面价值（贷差）：确认其他综合收益

处置该项投资性房地产时，原计入其他综合收益的部分应当转入处置当期损益。