【22年新大纲】初级会计实务应试考点详解第四章（10）

4.3.7　使用权资产的账务处理

1. 使用权资产的概述

使用权资产，是指承租人可在租赁期内使用租赁资产的权利。

使用权资产的核算范围：除采用简化处理的短期租赁和低价值资产租赁外的所有租赁业务取得的使用权资产。

短期租赁是指在租赁期开始日，租赁期不超过 12 个月的租赁。包含购买选择权的租赁不属于短期租赁。

低价值资产租赁是指单项租赁资产为全新资产时价值较低的租赁（如笔记本电脑、普通办公家具等单价不超过 10 000 元、台式电脑等单价不超过 5 000 元等）。

【提个醒】

（1）原租赁不属于低价值资产租赁而承租人转租或预期转租租赁资产的不属于低价值租赁。

（2）低价值资产租赁的判定仅与资产的绝对价值有关，不受承租人规模、性质或其他情况影响。

（3）对于短期租赁和低价值资产租赁，承租人可以选择不确认使用权资产和租赁负债。

（4）承租人应当将短期租赁和低价值资产租赁的租赁付款额，在租赁期内各个期间按照直线法或其他系统合理的方法计入相关资产成本或当期损益。

2. 主要会计科目的设置

为了反映和监督使用权资产的取得、计提折旧和租赁期满处置等交易或事项，企业应设置“使用权资产”“租赁负债”“使用权资产累计折旧”“使用权资产减值准备”等科目进行核算。

【提个醒】

“租赁负债”会计科目应设置“租赁负债——租赁付款额”和“租赁负债——未确认融资费用”明细科目进行明细分类核算。在租赁期开始日租赁负债应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量，记入“租赁负债——租赁付款额”科目的贷方；记入“使用权资产”科目的使用权资产成本与记入“租赁负债——租赁付款额”科目的尚未支付租赁付款额现值的差额，记入“租赁负债——未确认融资费用”科目的借方。

3. 使用权资产的初始计量及账务处理

使用权资产应当按照成本进行初始计量。其成本包括：

（1）租赁负债的初始计量金额。

（2）在租赁期开始日或之前支付的租赁付款额，存在租赁激励的，扣除已享受的租赁激励相关金额。

（3）承租人发生的初始直接费用。

（4）承租人为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态预计将发生的成本。

【提个醒】

①租赁激励，是指出租人为达成租赁向承租人提供的优惠，包括出租人向承租人支付的与租赁有关的款项、出租人为承租人偿付或承担的成本等。

②初始直接费用，是指为达成租赁所发生的增量成本。增量成本是指若企业不取得该租赁，则不会发生的成本。

【例·题】  4-33

甲公司与出租人乙公司签订了一份办公楼租赁合同，约定每年的租赁付款额为 5 000 元，于每年年末支付；不可撤销租赁期为 5 年，合同约定在第 5 年末，甲公司有权选择以每年5 000 元租金续租 5 年，也有权选择以 100 000 元的价格购买该办公楼。甲公司无法确定租赁内含利率，可以确定其增量借款利率为 5%。甲公司在租赁开始时选择续租 5 年，即实际租赁期为 10 年。不考虑税费等相关因素。甲公司应作会计处理如下：

计算使用权资产和租赁负债：

租赁付款额＝ 5 000×10 ＝ 50 000（元）

使用权资产的成本＝租赁付款额的现值＝ 5 000×（P/A，5%，10）＝ 5 000×7.72 ＝38 600（元）

其中：（P/A，5%，10）为年金现值系数（取两位小数为 7.72）

未确认融资费用＝ 50 000 － 38 600 ＝ 11 400（元）

甲公司编制会计分录如下：

借：使用权资产 38 600

　　租赁负债——未确认融资费用 11 400

　　贷：租赁负债——租赁付款额 50 000

【例·题】  4-34

承【例 4-33】，甲公司为获得该办公楼向前任租户支付款项 1 500 元，向促成此项租赁交易的房地产中介支付佣金 500 元。作为对甲公司的激励，乙公司同意补偿了 500 元佣金。

（1）将初始费用 2 000（1 500 ＋ 500）计入使用权资产的初始成本：

借：使用权资产 2 000

　　贷：银行存款 2 000

（2）将收到的租赁激励从使用权资产入账价值中扣除：

借：银行存款 500

　　贷：使用权资产 500

甲公司使用权资产的初始成本＝ 38 600 ＋ 2 000 － 500 ＝ 40 100（元）。

4. 使用权资产的后续账务处理

在租赁期开始日后，承租人应当采用成本模式对使用权资产进行后续计量。承租人应当参照固定资产有关折旧规定，对使用权资产计提折旧。承租人能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产剩余使用寿命内计提折旧。无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产剩余使用寿命两者孰短的期间内计提折旧。承租人应当按照资产减值的规定，确定使用权资产是否发生减值，并对已识别的减值损失进行会计处理。