【22年新大纲】初级会计实务应试考点详解第七章（2）

7.1.2　收入的确认与计量

根据《企业会计准则第 14 号——收入》的相关规定，收入确认和计量大致分为五步

：

步骤一：识别与客户订立的合同合同是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议，包括书面、口头以及其他形式。

合同的存在是企业确认客户合同收入的前提，企业与客户之间的合同一经签订，即享有从客户取得与转移商品和服务对价的权利，同时负有向客户转移商品和服务的履约义务。

步骤二：识别合同中的单项履约义务

履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品或服务的承诺。合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务。企业应当将下列向客户转让商品的承诺作为单项履约义务：

（1）企业向客户转让可明确区分商品（或商品的组合）的承诺；

（2）企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺。『时段义务』

【栗子】

（1）甲公司与客户签订合同，向客户出售一台其生产的设备并提供安装服务。

情形一：该设备可以不经任何定制或改装而直接使用，不需要复杂安装，除甲公司外，市场上还有其他供应商也能提供此项安装服务。

分析：客户能够从该设备与市场上其他供应商提供的此项安装服务一起使用中获益，表明该设备和安装服务互不影响也不具有高度关联性，能够明确区分。因此，销售商品和提供安装服务为两项履约义务。

情形二：甲公司提供的安装服务很复杂，该安装服务可能对其销售的设备进行定制化的重大修改。

分析：企业在安装过程中需要对设备进行定制化的重大修改，表明两者在合同层面不可区分。因此，销售商品和提供安装服务应合并作为单项履约义务。

（2）丁公司为客户提供为期两年的酒店保洁服务。

分析：尽管丁公司每天提供的具体服务不一定相同，但是每天对于客户的承诺都是相同的，即按照约定的保洁服务标准，随时准备根据需要为其提供相关服务，故每天提供的保洁服务符合“实质相同”的条件。因此，丁公司应当将持续两年的酒店保洁服务合并作为单项履约义务。

【原理帝】  在有商业实质的前提下，不管哪种形式的收入，都是源于合同约定的履约义务，正是因为履约义务才导致了会计主体权利、义务的产生，履约义务基于合同，但现实生活中合同的情况千差万别，有时一个合同里包括了多项履约义务，有时多个合同仅指向一项履约义务。

因此，不能直接把合同作为收入确认的基础。在这样的情况下，引入了“单项履约义务”，它既反映了交易的实质，即一项或一组独特的商品或服务，又便于会计主体进行清晰而细化的核算，形成了理想的收入计量单元。

步骤三：确定交易价格

交易价格是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。企业代第三方收取的款项（如增值税）以及企业预期将退还给客户的款项（如收取客户的保证金），应当作为负债进行会计处理，不计入交易价格。

合同条款所承诺的对价可能是固定金额、可变金额或两者兼有。

步骤四：将交易价格分摊至各单项履约义务

如果合同只涉及一项履约义务，不存在分摊交易价格的问题。

当合同包含的履约义务不止一项时，企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价（企业向客户单独销售商品的价格）的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务，

使企业分摊至各单项履约义务的交易价格能反映其向客户转让已承诺的相关商品而有权收取的对价金额。

步骤五：履行各单项履约义务时确认收入

当企业将商品转移给客户，客户取得了相关商品的控制权，意味着企业履行了合同履约义务，此时，企业应确认收入。

商品控制权的转移可能在某一时段内（即履行履约义务的过程中）发生，也可能在某一时点（即履约义务完成时）发生。企业应根据实际情况，首先判断履约义务是否满足在某一时段内履行的条件，如不满足，则该履约义务属于在某一时点履行的履约义务。

【栗子】 2021 年 8 月 5 日，甲公司与客户签订合同，向其销售 A、B 两种设备（两种设备可明确区分），合同总价款为 4 500 万元，A 设备于合同签订日交付给客户，B 设备于一个月后交付，只有当两台设备全部交付后甲公司才有权取得合同价款。设备的控制权在交付时转移给客户，已知 A、B 两种设备的单独售价分别为 3 000 万元和 2 000 万元。甲公司按照合同约定分别在8 月 5 日、9 月 5 日将两台设备交付给客户，客户于 9 月 5 日以银行转账的方式支付了全部价款。

不考虑相关税费及其他因素。

甲公司对该合同下收入确认和计量的步骤分析如下：

第一步：识别与客户订立的合同

2021 年 8 月 5 日，甲公司与客户签订了一项合同。

第二步：识别合同中的单项履约义务

合同约定甲公司向客户销售 A、B 两种设备，且 A、B 两种设备可明确区分，则合同中包含销售 A 设备和销售 B 设备两项履约义务。

第三步：确定交易价格

合同总价款为 4 500 万元，不考虑相关税费及其他因素，确定合同的交易价格为 4 500万元。

第四步：将交易价格分摊至各单项履约义务

甲公司应按照两种设备的单独售价的相对比例将交易价格分摊至两项履约义务，则有：

分摊至 A 设备的交易价格＝ 4 500×3 000÷（3 000 ＋ 2 000）＝ 2 700（万元）

分摊至 B 设备的交易价格＝ 4 500×2 000÷（3 000 ＋ 2 000）＝ 1 800（万元）

第五步：履行各单项履约义务时确认收入

A 设备和 B 设备的控制权在交付时转移给客户，均属于在某一时点履行的履约义务。则应当在 8月 5日确认销售 A设备的收入 2 700 万元，在 9 月 5 日确认销售 B 设备的收入 1 800万元。

8 月 5 日交付 A 产品：

借：合同资产 2 700

　　贷：主营业务收入 2 700

9 月 5 日交付 B 产品：

借：银行存款 4 500

　　贷：合同资产 2 700

 　　主营业务收入 1 800