【22年新大纲】初级会计实务应试考点详解第七章（7）

7.1.5　合同成本及合同负债

（二）合同履约成本

1. 作为合同履约成本确认为一项资产

（1）确认条件

企业为履行合同可能会发生各种成本，企业在确认收入的同时应当对这些成本进行分析，若不属于存货、固定资产、无形资产等规范范围且同时满足下列条件的，应当作为合同履约成本确认为一项资产：

①该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关：

②该成本增加了企业未来用于履行（包括持续履行）履约义务的资源；

③该成本预期能够收回。

（2）账务处理

与合同取得成本相同，企业应当采用与合同履约成本相关的商品收入确认相同的基础进行摊销，计入当期损益。

2. 不作为合同履约成本，计入当期损益的其他支出

企业应当在下列支出发生时，将其计入当期损益：

（1）管理费用，除非这些费用明确由客户承担；

（2）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用（或类似费用），这些支出为履行合同发生，但未反映在合同价格中；

（3）与履约义务中已履行（包括已全部履行或部分履行）部分相关的支出，即该支出与企业过去的履约活动相关；

（4）无法在尚未履行的与已履行（或已部分履行）的履约义务之间区分的相关支出。

【分析君】

一般情况下，在销售商品业务中，企业为履行合同发生的相关成本反映在“库存商品”等科目中，而在提供服务业务中，没有“库存商品”的概念，企业为履行合同发生的成本在满足相应条件时，通过“合同履约成本”科目核算。简单理解，合同履约成本的地位相当于库存商品，本质上属于企业的存货。 

【例·题】  7-10

甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为 6％。甲公司经营一家酒店，该酒店是其自有资产。2021 年 12 月甲公司计提与酒店经营直接相关的酒店、客房以及客房内的设备家具等折旧 30 000 元、酒店土地使用权摊销费用 5 000 元。经计算，当月确认房费、餐饮等服务含税收入 44 520 元，全部存入银行。

【分析】

本例中，甲公司经营酒店主要是通过提供客房服务赚取收入，而客房服务的提供直接依赖于酒店物业（包含土地）以及家具等相关资产，这些资产折旧和摊销属于甲公司为履行与客户的合同而发生的合同履约成本。已确认的合同履约成本在收入确认时予以摊销，计入主营业务成本。

甲公司应编制如下会计分录：

（1）确认资产的折旧费、摊销费：

借：合同履约成本 35 000

  贷：累计折旧 30 000

    累计摊销 5 000

（2）12 月确认酒店服务收入并摊销合同履约成本：

借：银行存款 44 520

  贷：主营业务收入 42 000【44 520÷（1 ＋ 6%）】

    应交税费——应交增值税（销项税额）2 520【44 520÷（1 ＋ 6%）×6%】

借：主营业务成本 35 000

  贷：合同履约成本 35 000

【例·题】  7-11

甲建筑公司于 2021 年 12 月 1 日接受一项设备安装任务，安装期为 3 个月，合同总收入600 000 元，至年底已预收安装费 440 000 元，实际发生安装费用为 280 000 元（假定均为安装人员薪酬），估计还将发生安装费用 120 000 元。假定甲公司按实际发生的成本占估计总成本的比例确定安装的履约进度，不考虑增值税等其他因素。

【分析】

甲公司的账务处理如下 :

实际发生的成本占估计总成本的比例＝ 280 000÷（280 000 ＋ 120 000）×100％＝70％

2021 年 12 月 31 日确认的劳务收入＝ 600 000×70％－ 0 ＝ 420 000（元）

（1）实际发生劳务成本：

借：合同履约成本——设备安装 280 000

　　贷：应付职工薪酬 280 000

（2）预收安装费：

借：银行存款 440 000

　　贷：合同负债 440 000

（3）2021 年 12 月 31 日确认劳务收入并结转劳务成本：

借：合同负债 420 000

　　贷：主营业务收入——设备安装 420 000

借：主营业务成本——设备安装 280 000

　　贷：合同履约成本——设备安装 280 000

（三）合同负债

合同负债是指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。需要说明的是，对于尚未向客户履行转让商品的义务而已收或应收客户对价中的增值税部分，因不符合合同负债的定义，不应确认为合同负债。