【考点精讲】经济法基础第四章 税法概述及货物和劳务税法律制度（2）

二、增值税征税范围

（十一）兼营

兼营，是指纳税人的经营中既包括销售货物和加工修理修配劳务，又包括销售服务、无形资产和不动产的行为 。

【关键】同一纳税人的不同业务。

【典型案例 1】宾馆提供住宿服务，又开设了对外营业的独立核算的小超市。

【典型案例 2】商场内卖商品的同时又经营美食城。兼营——税务处理

【笔记 1】纳税人兼营不同税率的货物或者劳务， 应当分别核算不同税率货物或者劳务的销售额；未分别核算销售额，从高适用税率。

【笔记 2】纳税人提供适用不同税率或者征收率的服务， 应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。

【关键】分别核算，分别缴纳；未分开核算，从高纳税。

【笔记 3】纳税人兼营免税、减税项目的，应当分别核算免税、减税项目的销售额；未分别核算销售额的，不得免税、减税。

（十二）不征收增值税项目

（1）根据国家指令无偿提供的铁路运输服务、航空运输服务，属于《营业税改征增值税试点实施办法》规定的用于公益事业的服务。

（2）存款利息。

（3）被保险人获得的保险赔付。

（4）房地产主管部门或者其指定机构、公积金管理中心、开发企业以及物业管理单位代收的住宅专项维修资金。

（5）在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的货物、不动产、土地使用权转让行为

三、增值税税率和征收率

一般纳税人的增值税税率采用比例税率，分为三档；

小规模纳税人采用征收率。

基本税率（13%）

1.纳税人销售或者进口货物，除《增值税暂行条例》列举的外，税率为 13%。

2.纳税人提供加工、修理修配劳务，税率为 13%。

3.有形动产租赁服务。

低税率（9%）

【1.生存必需】粮食等农产品、食用植物油、食用盐；

【笔记】农产品指的是初级农产品：包括挂面、玉米胚芽等，不包括再加工的产品，如淀粉、玉米蛋白粉、速冻食品等。

【2.第一产业】饲料、化肥、农药、农机、农膜；

【笔记】农机指农机整机，若是农机配件，还用 13%税率。

【3.生存能源】自来水、暖气、冷气、热水、煤气、石油液化气、天然气、 二甲醚、沼气、居民用煤炭制品；

【4.精神文明】图书、报纸、杂志、音像制品、电子出版物。

低税率（9%）

1.提供邮政、基础电信、交通运输、建筑、不动产租赁服务；

2.销售不动产；

3.转让土地使用权。

低税率（6%）

1.销售增值电信服务、金融服务、现代服务（租赁服务除外）、生活服务；（应税服务用排除法）

2.销售无形资产（转让土地使用权除外）。

零税率（0）

纳税人出口货物，适用零税率，但国务院另有规定的除外。

征收率（3%）

（1）小规模纳税人

①除特殊情况下适用“3%的征收率并减按 2%征收、5%征收率”和“进口货物”外的一般应税行为。

②“抗疫期间”的税收优惠（2021 年新增）。

2021 年 4 月 1 日至 12 月 31 日小规模纳税人适用 3%征收率的应税收入“减按 1%的征收率征收增值税。

（2）一般纳税人

征收率（依照 3%征收率“减按 2%”征收）

【注意 1】旧货，是指进入二次流通的具有部分使用价值的货物，但 不包括自己使用过的物品。

【注意 2】一般纳税人销售自己使用过的“抵扣过”进项税的固定资产，按照 13%的税率征收；小规模纳税人（除其他个人外）销售自己使用过的除固定资产以外的物品，按照3%的征收率征收。

征收率（5%）

【注意】自 2021 年 10 月 1 日起，住房租赁企业中的增值税一般纳税人向个人出租住房取得的全部出租收入，可以选择适用简易计税方法，按照 5％的征收率减按 1.5％计算缴纳增值税，或适用一般计税方法计算缴纳增值税。住房租赁企业中的增值税小规模纳税人向个人出租住房，按照 5％的征收率减按 1.5％计算缴纳增值税。

四、增值税应纳税额的计算

（一）一般纳税人应纳税额的计算

当期应纳税额=当期销项税额-当期准予抵扣的进项税额

当期销项税额=不含增值税销售额×适用税率

=含增值税销售额÷（1+适用税率）×适用税率

1.销售额的确定

销售额，是指纳税人销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产向购买方收取的全部价款和价外费用，但不包括收取的增值税税额。

价外费用（属于含税收入），包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。除另有规定外，价外费用无论其会计制度如何核算，均应并入销售额计算增值税。

下列项目不包括在销售额内（代为收取，过路财神）：

①受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税。

②销售货物的同时代办保险等而向购买方收取的保险费，以及向购买方收取的代购买方缴纳的车辆购置税、车辆牌照费。

③以委托方名义开具发票代委托方收取的款项。

【总结】考试中，以下情况一般默认为含税收入，需要价税分离：

（1）价外费用。

（2）零售价。

（3）含税销售额。

【笔记 1】合理的代收款项，因为不是企业的收入不作为价外费用。

【笔记 2】价外费用为含税销售额需进行价税分离。

（1）视同销售货物销售额的确定

视同销售一般不以资金的形式反映出来，因而会出现无销售额的情况。主管税务机关有权按照下列顺序核定：

①按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；

②按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；

③按组成计税价格确定。

组成计税价格=成本+利润=成本+成本×成本利润率

组成计税价格=成本×（1+成本利润率）

属于从价计征消费税的应税消费品

组成计税价格=成本×（1＋成本利润率）＋消费税税额

=成本×（1＋成本利润率）÷（1－消费税税率）

【笔记】征收增值税的货物，同时又征收消费税的，其组成计税价格中应包含消费税税额。

（2）混合销售和兼营销售额的确定

①混合销售的销售额为货物和服务销售额的合计。

②纳税人兼营不同税率的货物、劳务、服务、无形资产或不动产， 应当分别核算不同税率或者征收率的销售额，未分别核算的，从高适用税率。

（3）特殊销售方式下销售额的确定

①折扣方式销售

折扣销售：销货方在销售货物时，因购货方购货数量较大等原因而给予购货方价格优惠。

如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按冲减折扣额后的销售额征收增值税；

将折扣额另开发票，不论财务上如何处理，在征收增值税时，折扣额均不得冲减销售额。

②以旧换新

A.一般货物：按新货物的同期销售价格确定销售额，不扣减旧货物的收购价格。

B.金银首饰：按销售方实际收取的不含增值税的全部价款征收增值税。

③还本销售

还本销售是指纳税人在销售货物后，到一定期限将货款一次或分次退还给购货方全部或部分价款的一种销售方式。

采取还本销售方式销售货物的，销售额就是货物的销售价格，不得减除还本支出。

④以物易物

双方均应作购销处理，以各自发出的货物核算销售额并计算销项税额，以各自收到的货物按规定核算购货额并计算进项税额。在以物易物活动中，应分别开具合法的票据，如收到的货物不能取得相应的增值税专用发票或其他合法票据的，不能抵扣进项税额。

⑤直销

销售额=全部价款+价外费用

【第一种】直销企业先将货物销售给直销员，直销员再将货物销售给消费者。

【第二种】直销企业通过直销员向消费者销售货物，直接向消费者收取货款。

（4）包装物押金

【笔记 1】逾期是指按合同约定实际逾期或以 1 年为期限，对收取 1 年以上的押金，无论是否退还均并入销售额征税。

【笔记 2】包装物租金属于价外费用，押金不一定属于价外费用。

【笔记 3】包装物押金是含税收入，并入销售额时需要价税分离。

（5）销售退回或折让

一般纳税人销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产，开具增值税专用发票后，发生销售货物退回或折让、开票有误等情形，应按国家税务总局的规定开具红字增值税专用发票。

未按规定开具红字增值税专用发票的，增值税税额不得从销项税额中扣减。

（6）营改增行业销售额的确定

①金融商品转让（差额计税）

A.按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额。

转让金融商品出现的正负差，按盈亏相抵后的余额为销售额。若相抵后出现负差，可结转下一纳税期与下期转让金融商品销售额相抵，但年末时仍出现负差的，不得转入下一个会计年度。

B.金融商品转让，不得开具增值税专用发票。

C.金融商品的买入价，可以选择按照加权平均法或者移动加权平均法进行核算，选择后36 个月内不得变更。

②经纪代理服务（差额计税）

A.以取得的全部价款和价外费用，扣除向委托方收取并代为支付的政府性基金或者行政事业性收费后的余额为销售额。

B.向委托方收取的政府性基金或者行政事业性收费，不得开具增值税专用发票。

③航空运输企业的销售额（差额计税），不包括代收的机场建设费和代售其他航空运输企业客票而代收转付的价款。

④一般纳税人提供客运场站服务（差额计税），以其取得的全部价款和价外费用，扣除支付给承运方运费后的余额为销售额。

2.进项税额的确定

（1）准予从销项税额中抵扣的进项税额：凭票直接抵扣和凭票计算抵扣

①从销售方取得的增值税专用发票（含税控机动车销售统一发票）。

②从海关取得的海关进口增值税专用缴款书。

③农产品收购发票。

④农产品销售发票。

⑤从境外单位或者个人购进劳务、服务、无形资产或者不动产，自税务机关或者扣缴义务人取得的解缴税款的完税凭证。

（2）不得抵扣的进项税额

①用于不产生销项税额的项目

用于（简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费）的（购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产），不得抵扣进项税额。

【笔记】纳税人既用于上述不允许抵扣项目又用于抵扣项目的，该进项税额准予全部抵扣。

自 2018 年 1 月 1 日起，纳税人租入固定资产、不动产，既用于一般计税方法计税项目，又用于简易计税、免税、集体福利或个人消费的，其进项税准予全额抵扣。

②非正常损失

非正常损失，是指因管理不善造成货物被盗、丢失、霉烂，以及因违反法律法规造成货物或不动产被依法没收、销毁、拆除的情形。

③购进的贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务，不得抵扣进项税额。（贷款吃喝玩乐）

④纳税人接受贷款服务向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

（3）有下列情形之一者，应当按照销售额和增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票：

①一般纳税人会计核算不健全，或者不能够提供准确税务资料的；

②应当办理一般纳税人资格登记而未办理的。

（二）简易计税方法应纳税额计算

小规模纳税人执行简易征收办法，征收率为 3%

小规模纳税人简易计税方法：

应纳税额=不含税销售额×征收率

=含税销售额÷（1+征收率）×征收率

（三）进口货物应纳税额的计算

【笔记】无论是一般纳税人还是小规模纳税人，均按组价和规定的税率计算应纳税额，不许抵扣发生在境外的任何税金。

（1）进口非应税消费品

应纳税额=组成计税价格×税率

=（关税完税价格+关税）×税率

（2）进口应税消费品

应纳税额=组成计税价格×税率

=（关税完税价格+关税+消费税）×税率

=（关税完税价格+关税）÷（1-消费税比例税率）×税率

进口一般货物：

组成计税价格=关税完税价格+关税

=关税完税价格+关税完税价格×关税税率

进口从价计征消费税的“应税”消费品：

关税=关税完税价格×关税率

组成计税价格=关税完税价格+关税+ 消费税

=（关税完税价格+关税）/（1-消费税税率）