【章节要点】2022年初级会计实务第二章 资产（5）

（一）固定资产的概念及特征

固定资产是指同时具有以下特征的有形资产：

（1）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有。『持有目的』

（2）使用寿命超过一个会计年度。『使用期限』

提 个 醒 

（1）固定资产的持有目的是其区别于存货（持有目的是出售）等的重要标志。

（2）固定资产的使用寿命超过了一个会计年度，意味着固定资产属于非流动资产。

（二）固定资产的分类

1. 按经济用途分类

2. 综合分类（七大类）：生产经营用固定资产、非生产经营用固定资产、租出固定资产（指企业短期租出的固定资产）、不需用固定资产、未使用固定资产、土地（指过去已估价单独入账的土地）、租入固定资产（指企业除短期租赁和低价值资产租赁外租入的固定资产，在租赁期内，应视同自有固定资产进行管理）。

提 个 醒 

（1）企业取得的土地使用权，应作为无形资产管理和核算，不作为固定资产管理和核算；

（2）实际工作中，企业大多采用综合分类的方法作为编制固定资产目录、进行固定资产核算的依据。

（三）固定资产的核算科目

为了反映和监督固定资产的取得、计提折旧和处置等情况，企业一般需要设置“固定资产”“工程物资”“在建工程”“累计折旧”“固定资产清理”等科目进行核算。

（一）固定资产的取得

固定资产按取得成本进行初始计量，企业取得固定资产的方式有很多，如购买、建造、接受捐赠等，取得方式不同，成本的确定也存在差异。

1. 外购固定资产

（1）成本的确定

取得成本＝购买价款＋相关税费＋使固定资产达到预定使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等

（2）账务处理

①外购动产『一般纳税人』

②外购不动产『一般纳税人』

取得固定资产时的账务处理：

借：固定资产 / 在建工程

应交税费—应交增值税（进项税额）

贷：银行存款等

提 个 醒 

（1）需要安装的固定资产在购入时先通过“在建工程”科目核算，达到预定可使用状态后，转入“固定资产”科目。

（2）相关税费不包括可以抵扣的增值税进项税额。小规模纳税人因购买固定资产缴纳的增值税不可以抵扣，计入固定资产的成本。

（3）对于运输费、装卸费、专业人员服务费等：

（4）为购入固定资产发生的差旅费、业务招待费、员工培训费不计入固定资产的成本，计入当期损益（管理费用）。

（5）企业以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应将各项资产单独确认为固定资产，并按公允价值的比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。

（6）企业作为小规模纳税人，购入固定资产发生的增值税进项税额应计入固定资产成本。

2. 建造固定资产

企业自行建造固定资产，主要有自营和出包两种方式，由于采用的建设方式不同，会计处理也不相同。但无论哪种方法，固定资产的成本皆由该项资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理、必要的支出构成。

（1）自营工程

自营工程是指企业自行组织工程物资采购、自行组织施工人员施工的建筑工程和安装工程。

注：上述增值税进项税额均指一般纳税人已认证的增值税专用发票上注明的金额，下同。

（2）出包工程

出包工程是指企业通过招标方式将工程项目发包给建造承包商，由建造承包商组织施工的建筑工程和安装工程。

提 个 醒 

（1）采用出包方式建造固定资产时，工程的具体支出主要由建造承包商核算，此时，“在建工程”科目主要反映企业与建造承包商办理工程价款结算的情况。

（2）由在建工程转入固定资产的时间点是“达到预定可使用状态”而非办理竣工决算。此时，若尚未办理竣工决算，应按照估计价值确定其成本并从下月开始计提折旧。

（二）固定资产的折旧

固定资产折旧指在固定资产的使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。其中：

应计折旧额＝固定资产原价－预计净残值－已计提固定资产的减值准备

1. 折旧范围

企业应当对所有的固定资产计提折旧，但下列两种情况除外：

（1）已提足折旧仍继续使用的固定资产；

（2）单独计价入账的土地。

2. 计提折旧应遵循的原则

（1）按月计提，并根据“谁受益，谁承担”原则计入相关资产成本或当期损益；

（2）当月增加的固定资产，当月不计提折旧，次月起开始计提折旧；

（3）当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，次月起停止计提折旧。

提 个 醒

固定资产折旧相关因素与特殊情形

（1）影响固定资产折旧的主要因素包括：固定资产原价、预计净残值、固定资产减值准备、固定资产的使用寿命。

（2）企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。固定资产的使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更。

（3）企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更进行会计处理。

（4）固定资产提足折旧后，不论能否继续使用，均不再计提折旧；提前报废的固定资产，也不再补提折旧。

（5）因大修理而停用的固定资产，应当继续计提折旧；因更新改造过程而停用的固定资产，暂时停止计提折旧。

（6）已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧；待办理竣工决算后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。

3. 折旧方法

企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法（又称直线法）、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。

提 个 醒

企业根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值；根据经济利益的预期实现方式确定折旧方法。两者标准不同，注意区分。

（1）年限平均法（直线法）

年限平均法是将固定资产的应计折旧额均衡地分摊到固定资产预计使用寿命内，采用这种方法计算的每期折旧额是相等的。

年折旧率=（1-预计净残值）/预计使用寿命（年）

月折旧率=年折旧率/12

月折旧额=固定资产原价*月折旧率

（2）工作量法

工作量法是根据实际工作量计算固定资产每期应计提折旧额的一种方法。

单位工作量折旧额=固定资产原价 ×（1 －预计净残值率）/预计总工作量

某项固定资产月折旧额＝该项固定资产当月工作量 × 单位工作量折旧额

（3）加速折旧法

常见的固定资产加速折旧方法包括双倍余额递减法、年数总和法等。

①双倍余额递减法

在不考虑固定资产预计净残值的情况下，根据每期期初固定资产原价减去累计折旧后的余额和双倍的直线法折旧率计算固定资产折旧的一种方法。

年折旧率＝2/预计使用寿命（年）×100%

年折旧额＝每个折旧年度年初固定资产账面净值 × 年折旧率

月折旧额＝年折旧额 ÷12

采用此种方法计提固定资产折旧，一般应在固定资产使用寿命到期前两年内，将固定资产账面净值扣除预计净残值后的余额平均摊销。

最后两年的每年折旧额＝（固定资产账面净值－预计净残值）÷2

提 个 醒

（1）双倍→折旧率为无净残值的直线法的折旧率的 2 倍；

（2）余额递减→折旧基数即固定资产账面净值（原值扣除累计折旧），逐年递减。

（3）折旧年度→折旧年度是指“以固定资产开始计提折旧的月份为始计算的 1 个年度期间”。一定要注意折旧年度与会计年度的区分。比如，某企业 3 月新购置了固定资产，那么该固定资产应从下月开始计提折旧，其折旧年度为每年的 4 月到第二年的 3 月；会计年度仍为 1月到 12 月。

栗子

顺利公司有一条生产线，原价为 1 000 元，预计使用年限为 5 年，预计净残值为 40 元，按双倍余额递减法计提折旧。

分析

年折旧率＝ 2÷5×100％＝ 40％

第一年应计提的折旧额＝ 1000×40％＝ 400（元）

第二年应计提的折旧额＝（1000－400）×40％＝ 240（元）

第三年应计提的折旧额＝（1000－400－240）×40％＝ 144（元）

从第四年起采用直线法计提折旧：

第四年、第五年应计提的年折旧额＝（1000－400－240－144 －40）÷2 ＝ 88（元）

②年数总和法

将固定资产的原价减去预计净残值后的余额，乘以一个逐年递减的分数计算每年的折旧额的一种方法。这个分数的分子代表固定资产尚可使用寿命，分母代表固定资产预计使用寿命逐年数字总和。

年折旧率＝（预计使用寿命－已使用年限）/[预计使用寿命 ×（预计使用寿命 +1）÷2]×100%

或者：

年折旧率＝尚可使用年限/预计使用寿命的年数总和×100%

年折旧额＝（固定资产原价－预计净残值）× 年折旧率

栗子

顺利公司有一条生产线，原价为 1 000 元，预计使用年限为 5 年，预计净残值为 40 元，按年数总和法计提折旧。

分析

第一年：

年折旧率＝ 5÷（5＋4＋3＋2＋1）＝ 5/15

年折旧额＝（1000－40）×5/15 ＝ 320（元）

第二年：

年折旧率＝ 4÷（5＋4＋3＋2＋1）=4/15

年折旧额＝（1000－40）×4/15 ＝ 256（元）

依此类推：

第五年：

年折旧率＝ 1÷（5＋4＋3＋2＋1）＝ 1/15

年折旧额＝（1000－40）×1/15 ＝ 64（元）

分 析 君

年限平均法 VS 双倍余额递减法 VS 年数总和法

（1）计算思路

年限平均法：年折旧率→月折旧率→月折旧额

双倍余额递减法、年数总和法：年折旧率→年折旧额→月折旧额

（2）折旧年度与会计年度不一致时

年限平均法：所计算月折旧额不受影响。

双倍余额递减法、年数总和法：折旧年度的年折旧额→月折旧额。

（3）双倍余额递减法 VS 年数总和法

折旧额＝折旧基数 × 折旧率

双倍余额递减法下，折旧基数逐年递减，折旧率保持不变，加速折旧；

年数总和法下，折旧基数保持不变，折旧率逐年递减，加速折旧。

4. 账务处理

借：在建工程  【建造固定资产过程中使用】

     其他业务成本  【经营租出使用】

     制造费用  【生产车间使用】

     销售费用  【销售部门使用】

     管理费用  【管理部门使用】

贷：累计折旧

固定资产的后续支出是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。

1. 基本原则

固定资产的后续支出满足固定资产确认条件的，应当计入固定资产的成本中，如有被替换部分，应同时将被替换部分的账面价值从固定资产原账面价值中扣除；不满足固定资产确认条件的固定资产修理费用等，应当在发生时计入当期损益。

被替换部分账面价值＝被替换部分原值－被替换部分累计折旧－被替换部分减值准备更新改造后固定资产入账价值＝更新前账面价值－被替换部分账面价值＋资本化支出金额

2. 账务处理

（1）固定资产的更新改造等后续支出，满足固定资产确认条件的，按以下步骤处理：

步骤一：将固定资产的账面价值转入在建工程；

步骤二：发生的可资本化的后续支出计入在建工程；

步骤三：终止确认被替换部分账面价值；

步骤四：达到预定可使用状态后，由在建工程转入固定资产；

步骤五：重新确定使用寿命、预计净残值和折旧方法，并计提折旧。

（2）固定资产的修理费用，不满足固定资产确认条件的，根据收益对象，直接计入当期损益，相关账务处理如下：

借：管理费用  

     【生产车间、行政管理部门修理费用】

     销售费用  

     【专设销售机构发生的修理费用】

     应交税费—应交增值税（进项税额）

贷：银行存款等

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