【每日背练】中级会计实务第十二章：收入

（一）识别与客户订立的合同

1. 合同识别

当企业与客户之间的合同同时满足下列条件时，应当在客户取得相关商品控制权时确认收入：

（1）合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；

（2）该合同明确了合同各方与所转让的商品相关的权利和义务；

（3）该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款；

（4）该合同具有商业实质；

（5）企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。

2. 合同变更

（二）识别合同中的单项履约义务

企业向客户转让商品的承诺作为单项履约义务的情形：

（三）确定交易价格

在确定交易价格时，企业应当考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价以及应付客户对价等因素的影响。

1. 可变对价

2. 合同中存在的重大融资成分

3. 非现金对价

企业因转让商品而有权向客户收取的对价是实物资产、无形资产、股权、服务等非现金形式的，按照下列规定处理：

4. 应付客户对价

应付客户对价，是指转让商品的同时需要向客户或第三方支付的价款或可以抵减应付企业金额的相关项目金额，如货位费、优惠券和折扣、合作广告安排、价格保护等。

（四）将交易价格分摊至各单项履约义务

当合同中包含两项或多项履约义务时，企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价（企业向客户单独销售商品的价格）的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。单独售价无法直接观察的，企业应当综合考虑其能够合理取得的全部相关信息，采用市场调整法、成本加成法、余值法等方法合理估计单独售价。

（五）履行每一单项履约义务时确认收入

1. 在某一时段内履行的履约义务

2. 在某一时点履行的履约义务

一项履约义务若不满足在某一时段内履行的条件，则该履约义务属于在某一时点履行的履约义务。

对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入。在判断客户是否已取得商品控制权时，企业应当考虑下列迹象：

1. 企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务；

2. 企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权；

3. 企业已将该商品实物转移给客户，即客户已占有该商品实物；

4. 企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬；

5. 客户已接受该商品。

练一练

【真题实战·判断题】企业销售合同的变更增加了可明确区分的商品及合同价款，且新增合同价款反映了新增商品单独售价的，应当视为原合同终止，同时将原合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理。（　　）（2021 年）

【真题实战·单选题】2020 年 7 月 1 日，甲公司与客户签订一项合同，向其销售 H、K 两件商品。合同交易价格为 5 万元，H、K 两件商品的单独售价分别为 1.2 万元和 4.8 万元。合同约定，H 商品于合同开始日交付，K 商品于 7 月 10 日交付，当两件商品全部交付之后，甲公司才有权收取全部货款。交付 H 商品和 K商品分别构成单项履约义务，商品控制权分别在交付时转移给客户。不考虑增值税等相关税费及其他因素，甲公司在交付 H 商品时应确认（    ）。（2020 年）

A. 应收账款 1 万元 

B. 合同资产 1 万元

C. 合同资产 1.2 万元 

D. 应收账款 1.2 万元

【沙场练兵·单选题】甲公司是一家生产和销售冰箱的企业。2021 年 3 月，甲公司向零售商乙公司销售 2 000 台冰箱，每台价格为1 500 元，合同价款合计 300 万元。同时，甲公司承诺，在未来 6 个月内，如果同类冰箱售价下降，则按照合同价格与最低售价之间的差额向乙公司支付差价。甲公司根据以往执行类似合同的经验，预计未来 6 个月内，不降价的概率为 50％，每台降价 300 元的概率为30％，每台降价 500 元的概率为 20％。不考虑增值税及其他因素。则甲公司估计交易价格为每台（　　）元。

A.1 310 

B.1 500

C.1 200 

D.1 410

（一）合同履约成本

合同履约成本核算企业为履行当前或预期取得的合同所发生的、不属于其他企业会计准则规范范围且按照收入准则应当确认为一项资产的成本。企业为履行合同发生的成本，同时满足下列条件时，应当作为合同履约成本，确认为一项资产：

1. 该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关；

2. 该成本增加了企业未来用于履行履约义务的资源；

3. 该成本预期能够收回。

（二）合同取得成本

企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，应当作为合同取得成本确认为一项资产。增量成本是指企业不取得合同就不会发生的成本，如销售佣金等。

练一练

【真题实战·多选题】企业为取得销售合同而发生的由企业承担的下列各项支出中，应计入当期损益的有（    ）。（2019 年）

A. 投标活动交通费 

B. 尽职调查发生的费用

C. 招标文件购买费 

D. 投标文件制作费

【沙场练兵·多选题】下列各项中，不应作为合同履约成本确认为资产的有（    ）。

A. 为取得合同发生但预期能够收回的增量成本

B. 为组织和管理企业生产经营发生的但非由客户承担的管理费用

C. 无法在尚未履行的与已履行（或已部分履行）的履约义务之间区分的支出

D. 为履行合同发生的正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用

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【解析】选项 A 符合题意，为取得合同发生但预期能够收回的增量成本应作为合同取得成本确认为一项资产，而非合同履约成本；选项 B、C 符合题意，选项 D 不符合题意，企业发生的下列支出在实际发生时，应计入当期损益：

（1）管理费用，除非这些费用明确由客户承担；（2）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用（或类似费用），这些支出为履行合同发生，但未反映在合同价格中；（3）与履约义务中已履行部分相关的支出；（4）无法在尚未履行的与已履行的履约义务之间区分的相关支出。综上，本题应选 ABC。

【答案】ABC

考点3

特定交易的会计处理

（一）附有销售退回条款的销售

附有销售退回条款的销售，是指企业将商品控制权转让给客户后，允许客户依照有关合同、法律要求、声明或承诺、以往的习惯做法等退货的销售方式。具体处理规定如下：

合同成本

（二）附有质量保证条款的销售

附有质量保证条款的销售，是指企业在向客户销售商品时，根据合同约定、法律规定或本企业以往的习惯做法等，提供了作为单项履约义务的质量保证的一种销售。具体处理规定如下：

（三）主要责任人和代理人

当企业向客户销售商品涉及其他方参与其中时，企业应当判断其自身在该交易中的身份是主要责任人还是代理人。具体判定方法如下：

（四）附有客户额外购买选择权的销售

附有客户额外购买选择权的销售，是指企业在销售商品的同时，向客户授予选择权，允许客户据此免费或者以折扣价格购买额外的商品。如销售激励措施、客户奖励积分、未来购买商品或服务的折扣券或合同续约选择权等。对于附有客户额外购买选择权的销售，企业应当评估该选择权是否向客户提供了一项重大权利。具体规定如下：

（五）授予知识产权许可

授予知识产权许可，是指企业授予客户对企业拥有的知识产权享有的相应权利，常见的知识产权包括软件和技术、影视和音乐等的版权、特许经营权以及专利权、商标权和其他版权等。

企业向客户授予知识产权许可时，可能也会同时销售商品。此时企业应当评估授予客户的知识产权许可与所售商品是否可明确区分，即该知识产权许可是否构成单项履约义务，并按以下规定进行处理：

（六）售后回购

售后回购，是指企业销售商品的同时承诺或有权选择日后再将该商品购回的销售方式。企业应区分下列两种情形分别进行会计处理：

（七）客户未行使的权利

（八）无需退回的初始费

企业在合同开始（或临近开始）日向客户收取的无需退回的初始费（如入会费、接驳费、初装费等）应当计入交易价格。

企业应当评估初始费是否与向客户转让已承诺的商品相关，以及该商品是否构成单项履约义务，相关处理如下：

练一练

【真题实战·判断题】企业销售商品时承诺 6个月后高于原售价的固定价格将该商品回购，该业务应视为租赁交易进行会计处理。（　　）（2021 年）

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【解析】企业销售商品时承诺以后期间以高于原售价的固定价格将该商品回购，应视为融资交易进行会计处理。因此，本题表述错误。

【答案】×

【真题实战·多选题】下列各项交易或事项中，甲公司的身份是主要责任人的有（    ）。（2020 年）

A. 甲公司在其经营的购物网站上销售由丙公司生产、定价、发货及提供售后服务的商品

B. 甲公司从航空公司购买机票并自行定价向旅客出售，未售出的机票不能退还

C. 甲公司委托乙公司按其约定的价格销售商品，乙公司未售出商品可退还给甲公司

D. 为履行与戊公司签署的安保服务协议，甲公司委托丁公司代表其向戊公司提供服务，且服务内容均需甲公司同意

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【解析】企业应当根据其在向客户转让商品（或服务）前是否拥有对该商品（或服务）的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。选项 A 不符合题意，由于是丙公司负责商品的生产、定价、发货及售后服务，所以在商品转让给客户之前甲公司并未取得商品的控制权，所以甲公司是代理人；选项 B、C 符合

题意，甲公司在向客户转让商品前均取得了对商品的控制权，甲公司是主要责任人；选项 D符合题意，甲公司能主导丁公司向客户提供的服务，表明甲公司在相关服务提供给客户之前能够控制该服务，所以甲公司是主要责任人。综上，本题应选 BCD。

【答案】BCD