2024.10.21
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第二节 长期股权投资的后续计量
6.2.3 长期股权投资核算方法的转换（共 6 种）★★★
（一）公允价值计量转权益法核算
金融资产→权益法（追加投资）
准则原文：（先卖后买）
投资企业对原持有的被投资单位的股权投资不具有控制、共同控制或重大影响，按照金融工具确认和计量准则进行会计处理的，因追加投资等原因导致持股比例增加，使其能够对被投资单位实施共同控制或重大影响而转按权益法核算的：
（1）应在转换日，按照原股权投资的公允价值加上为取得新增投资而应支付对价的公允价值，作为改按权益法核算的初始投资成本。
（2）原股权投资于转换日的公允价值与账面价值之间的差额转入改按权益法核算的当期损益或留存收益。
（3）在此基础上，比较上述计算所得的初始投资成本与按照追加投资后全新的持股比例计算确定的应享有被投资单位在追加投资日可辨认净资产公允价值份额之间的差额。（大于不调小于调）
①交易性金融资产→权益法
借：长期股权投资——投资成本（原公允价值＋新公允价值）
贷：交易性金融资产（原账面价值）
投资收益（公允价值与账面价值的差额，或借或贷）
银行存款等（新对价的公允价值）
②其他权益工具投资→权益法
借：长期股权投资——投资成本（原公允价值＋新公允价值）
贷：其他权益工具投资（原账面价值）
盈余公积 / 利润分配——未分配利润（原公允价值与账面价值的差额，或借或贷）
银行存款等（新对价的公允价值）
同时：（原股权小尾巴的处理）
借：其他综合收益
贷：盈余公积 / 利润分配——未分配利润
或相反分录
栗子 （1）2019 年 1 月 1 日，甲公司以银行存款 200 万元购入乙公司 6％的有表决权股份，甲公司将其划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
（2）2019 年 12 月 31 日，该股权的公允价值为 240 万元。
（3）2020 年 1 月 1 日，甲公司又以 840 万元的价格从乙公司其他股东处受让取得该公司14％的股权，至此持股比例达到 20％，对乙公司具有重大影响，对该项股权投资改按权益法核算。当日原持有的股权投资公允价值为 360 万元。2020 年 1 月 1 日乙公司可辨认净资产公允价值总额为 6 000 万元。不考虑其他因素。
分析：
（1）2019 年 1 月 1 日
借：交易性金融资产——成本 200
贷：银行存款 200
（2）2019 年 12 月 31 日
借：交易性金融资产——公允价值变动 40
贷：公允价值变动损益 40
（3）2020 年 1 月 1 日
①追加投资时
借：长期股权投资——投资成本 840
贷：银行存款 840
②对原股权投资账面价值的调整
借：长期股权投资——投资成本 360（公允价值）
贷：交易性金融资产——成本 200
——公允价值变动 40
投资收益 120
权益法长投的初始投资成本＝ 360 ＋ 840 ＝ 1 200（万元）
③比较：初始投资成本 1 200 万元，投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额＝6 000×20％＝ 1 200（万元），故不应调整长期股权投资的初始投资成本。2020 年 1 月 1 日变为权益法时：（合并分录）
借：长期股权投资——投资成本 1 200
贷：交易性金融资产——成本 200
——公允价值变动 40
银行存款 840
投资收益 120
（二）公允价值计量或权益法核算转成本法核算
1. 多次交易分步实现最终形成同一控制下企业合并（同控）
首先，应当判断多次交易是否属于“一揽子”交易。
（1）不属于“一揽子”交易
借：长期股权投资（合并财务账面价值的份额＋商誉）
资本公积——股本溢价①
盈余公积②
利润分配——未分配利润③
贷：长期股权投资 / 交易性金融资产 / 其他权益工具投资等（原账面价值）
银行存款 / 固定资产清理 / 无形资产 / 股本等（新对价）
资本公积——股本溢价（贷差）
栗子 2×16 年 1 月 1 日，甲公司取得同一控制下的乙公司 25％的股份，实际支付款项 9 000万元，相关手续于当日办理完毕，能够对乙公司施加重大影响。当日，乙公司可辨认净资产账面价值为 33 000 万元（假定与公允价值相等）。2×16 年及 2×17年度，乙公司共实现净利润 1 500 万元，无其他所有者权益变动。2×18 年 1 月 1 日，甲公司以定向增发 3 000 万股普通股（每股面值为 1 元）的方式取得同一控制下另一企业所持有的乙公司 35％的股权，相关手续于当日完成。进一步取得投资后，甲公司能够对乙公司实施控制。当日，乙公司在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值为 34 500 万元。假定甲公司和乙公司采用的会计政策和会计期间相同，均按照 10％的比例提取法定盈余公积。甲公司和乙公司一直同受同一最终控制方控制。上述交易不属于“一揽子”交易。不考虑相关税费等其他因素影响。假定甲公司初次取得乙公司 25％的股权，已按规定进行了会计处理。
分析：
（1）2×16 年 1 月 1 日取得时：（补充分录）
借：长期股权投资——投资成本 9 000
贷：银行存款 9 000
（2）原 25％的股权投资采用权益法核算（补充分录）
应确认的投资收益＝ 1 500×25％＝ 375（万元）
借：长期股权投资——损益调整 375
贷：投资收益 375
原 25％的股权在合并日的账面价值＝ 9 000 ＋ 375 ＝ 9 375（万元）
（3）合并日长期股权投资的初始投资成本＝合并日甲公司享有乙公司在最终控制方合并财务报表中净资产的账面价值份额＋商誉＝ 34 500×60％＝ 20 700（万元）
注：合并日追加投资后甲公司持有乙公司股权比例为 60％。
（4）合并对价账面价值＝ 9 375 ＋ 3 000 ＝ 12 375（万元）
（5）长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额＝ 20 700 － 12 375 ＝ 8 325（万元）
（6）合并日 2×18 年 1 月 1 日甲公司的会计分录
借：长期股权投资 20 700
贷：长期股权投资——投资成本 9 000
——损益调整 375
股本 3 000
资本公积——股本溢价 8 325
2. 多次交易分步实现非同一控制下企业合并（非同控）
（1）交易性金融资产→成本法
借：长期股权投资（原公允价值＋新公允价值）
贷：交易性金融资产（原股权账面价值）
投资收益（原公允价值与账面价值的差额，或借或贷）
银行存款等（新对价的公允价值）
（2）其他权益工具投资→成本法
借：长期股权投资（原公允价值＋新公允价值）
贷：其他权益工具投资（原股权账面价值）
盈余公积 / 利润分配——未分配利润
银行存款等（新对价的公允价值）
同时：（小尾巴的处理）
借：其他综合收益
贷：盈余公积 / 利润分配——未分配利润
或相反分录
栗子 2×19 年 1 月 1 日，甲公司以每股 6 元的价格购入某上市公司乙公司的股票 200 万股，并由此持有乙公司 5％的股权。甲公司与乙公司不存在关联方关系。甲公司将对乙公司的投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资进行会计处理。2×21 年 1 月 1 日，甲公司以现金 15 000 万元为对价，向乙公司大股东收购乙公司 50％的股权，相关手续于当日完成。
假设甲公司购买乙公司 5％的股权和后续购买 50％的股权不构成“一揽子”交易，甲公司取得乙公司控制权之日为 2×21 年 1 月 1 日，乙公司当日股价为每股 6.5 元，乙公司可辨认净资产的公允价值为 24 000 万元，不考虑相关税费等其他因素的影响。
分析：
2×21 年 1 月 1 日购买日对子公司按成本法核算的初始投资成本＝ 15 000 ＋ 1 300 ＝ 16 300
（万元）
借：长期股权投资——乙公司 16 300
贷：其他权益工具投资——成本 1 200
——公允价值变动 100
银行存款 15 000
借：其他综合收益 100
贷：盈余公积 10
利润分配——未分配利润 90
另外一种处理思路：
借：长期股权投资——乙公司 16 300
贷：其他权益工具投资——成本 1 200
银行存款 15 000
盈余公积 10
利润分配——未分配利润 90
（3）权益法→成本法
借：长期股权投资（原股权账面价值＋新增公允价值）
贷：长期股权投资——投资成本
——损益调整（可借可贷）
——其他综合收益（可借可贷）
——其他权益变动（可借可贷）
银行存款等（新增投资成本）
注：其他综合收益和其他权益变动暂不处理。（小尾巴）
栗子 2×15 年 1 月 1 日，甲公司以现金 4 500 万元自非关联方处取得了乙公司 20％的股权，并能够对其施加重大影响。当日，乙公司可辨认净资产公允价值为 21 000 万元。2×17 年 7 月 1 日，甲公司另支付现金 12 000 万元，自另一非关联方处取得乙公司 40％的股权，并取得对乙公司的控制权。购买日，甲公司原持有的对乙公司的 20％股权的公允价值为 6 000 万元，账面价值为 5 250 万
元，甲公司确认与乙公司权益法核算相关的累计投资收益为 300 万元，其他综合收益为 300 万元，其他所有者权益变动为 150 万元；乙公司可辨认净资产公允价值为 27 000 万元。假设甲公司购买乙公司 20％的股权和后续购买 40％的股权的交易不构成“一揽子交易”。以上交易的相关手续均于当日完成。不考虑相关税费等其他因素影响。
分析：
（1）原 20％股权的账面价值＝ 4 500 ＋ 300 ＋ 300 ＋ 150 ＝ 5 250（万元）
（2）本次投资支付对价的公允价值为 12 000 万元
（3）购买日 2×17 年 7 月 1 日对子公司按成本法核算的初始投资成本＝ 5 250 ＋ 12 000 ＝17 250（万元）
（4）购买日前甲公司原持有股权相关的其他综合收益 300 万元以及其他所有者权益变动 150万元在购买日均不进行会计处理。
（5）2×17 年 7 月 1 日购买日的会计分录：
借：长期股权投资 17 250
贷：长期股权投资——投资成本 4 500
——损益调整 300
——其他综合收益 300
——其他权益变动 150
银行存款 12 000
（三）权益法核算转公允价值计量
权益法→金融资产（减少投资）
1. 准则原文（先卖后买）
投资企业原持有的被投资单位的股权对其具有共同控制或重大影响，因部分处置等原因导致持股比例下降，不能再对被投资单位实施共同控制或重大影响的，应改按《企业会计准则第 22号——金融工具确认和计量》的规定对剩余股权进行会计处理。
①对剩余股权在改按公允价值计量时，公允价值与其原账面价值之间的差额计入当期损益。
②原采用权益法核算的相关其他综合收益应当在终止采用权益法核算时，采取与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。（跨界、先卖后买）
③因被投资单位除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当在终止采用权益法时全部转入当期损益。（跨界、先卖后买）
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