【考点详解】2025中级会计实务第六章 长期股权投资和合营安排（6）

6.2.4 长期股权投资的处置★★☆

1. 成本法处置时：

借：银行存款

　　长期股权投资减值准备

　　贷：长期股权投资

　　　　投资收益（可借可贷）

2. 权益法处置时：

借：银行存款

　　长期股权投资减值准备

　　贷：长期股权投资——投资成本

　　　　　　　　　　——损益调整（可借可贷）

　　　　　　　　　　——其他综合收益（可借可贷）

　　　　　　　　　　——其他权益变动（可借可贷）

　　　　投资收益（可借可贷）

同时：（或相反分录）

借：资本公积——其他资本公积（按比例或全部结转）

　　其他综合收益（按比例或全部结转）

　　贷：投资收益 / 留存收益

栗子  甲公司持有乙公司 40％的股权并采用权益法核算。2×18 年 7 月 1 日，甲公司将乙公司20％的股权出售给非关联的第三方，对剩余 20％的股权仍采用权益法核算。甲公司取得乙公司股权至 2×18 年 7 月 1 日，确认的相关其他综合收益为 800 万元（为按比例享有的乙公司其他债权投资的公允价值变动），享有乙公司除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动为 200 万元。不考虑相关税费等其他因素影响。

分析：

由于甲公司处置后的剩余股权仍采用权益法核算，因此相关的其他综合收益和其他所有者权益应按比例结转。

甲公司有关账务处理如下：

借：其他综合收益 400（800×50％）

　　资本公积——其他资本公积 100（200×50％）

　　贷：投资收益 500

假设，2×18 年 7 月 1 日，甲公司将乙公司 35％的股权出售给非关联的第三方，剩余 5％的股权作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产核算。由于甲公司处置后的剩余股权改按金融工具确认和计量准则进行会计处理，因此相关的其他综合收益和其他所有者权益应全部结转。

甲公司有关账务处理如下：

借：其他综合收益 800

　　资本公积——其他资本公积 200

　　贷：投资收益 1 000

3. 企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权属于“一揽子”交易。企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权，如果上述交易属于“一揽子”交易的，应当将各项交易作为一项处置子公司股权投资并丧失控制权的交易进行会计处理。但是，在丧失控制权之前每一次处置价款与所处置的股权对应的长期股权投资账面价值之间的差额，在个别财务报表中，应当先确认为其他综合收益，到丧失控制权时再一并转入丧失控制权的当期损益。

（1）丧失控制权前的出售股权

借：银行存款

　　贷：长期股权投资

　　　　其他综合收益

（2）丧失控制权时的出售股权

借：银行存款

　　贷：长期股权投资

　　　　投资收益

借：其他综合收益

　　贷：投资收益

6.3.1 概念及合营安排的认定★★☆

（一）合营安排

合营安排是指一项由两个或两个以上的参与方共同控制的安排。具体分为：

（1）共同经营：指合营方享有该安排相关资产且承担该安排相关负债的合营安排。

（2）合营企业：指合营方仅对该安排的净资产享有权利的合营安排。

举例：D 公司所有重大决策需要 80％以上表决权通过方可做出。A 和 B 公司分别持 45％的股份，C 公司持 10％的股份。

A 公司、B 公司合计拥有 D 公司 90％的表决权，超过了 80％的表决权要求，当且仅当 A 公司、B 公司均同意时，D 公司的重大决策方能表决通过，C 公司的意愿并不能起到影响表决是否通过的决定性作用。因此 D 公司为一项合营安排，没有任何一方能够单独控制 D 公司，A 公司与 B 公司对 D 公司实施共同控制，C 公司虽然作为 D 公司的股东，属于该合营安排的一方，但并不具有共同控制权。

（二）共同控制及判断原则

（1）共同控制：指按照相关约定对某项安排所共有的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。

（2）相关活动：指对某项安排的回报产生重大影响的活动。某项安排的相关活动应当根据具体情况进行判断。

通常包括：商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的购买和处置、研究与开发活动以及融资活动等。

（3）在判断是否存在共同控制时：（集体控制＋唯一组合＋一致同意）

首先判断是否由所有参与方或参与方组合集体控制该安排；其次判断该安排相关活动的决策是否必须经过这些参与方一致同意。

栗子  E 公司的股权比例如下：

A 公司持股 35％

B 公司持股 30％

C 公司持股 18％

D 公司持股 17％

E 公司所有重大决策需要 51％以上（含本数）表决权通过方可做出。

分析：

集体控制：

① A 公司（35％）＋ B 公司（30％）＞ 51％

② A 公司（35％）＋ C 公司（18％）＞ 51％

③ A 公司（35％）＋ D 公司（17％）＞ 51％

④ A 公司＋ B 公司＋ C 公司＞ 51％

⑤ A 公司＋ B 公司＋ D 公司＞ 51％

⑥ A 公司＋ B 公司＋ C 公司＋ D 公司＞ 51％

在此情况下，该安排要成为合营安排，需要在相关约定中指明哪些参与方一致同意才能对相关活动做出决策。

6.3.2 合营安排的分类★★☆

1. 共同经营：指合营方享有该安排相关资产且承担该安排相关负债的合营安排。

2. 合营企业：指合营方仅对该安排的净资产享有权利的合营安排。

在实务中，主体可以从合营安排是否通过单独主体达成为起点，判断一项合营安排是共同经营还是合营企业。

单独主体：是指具有单独可辨认的财务架构的主体。

（1）单独的法人主体，如：有限责任公司。

（2）不具备法人主体资格但被法律所认可的主体，如：合伙企业、合作企业、信托、基金等。

栗子  甲公司为母公司，乙公司为子公司。

（1）2019 年 1 月 1 日，甲公司以银行存款 4 200 万元从本集团外部购入丙公司 80％股权（属于非同一控制下企业合并）并能够对丙公司实施控制，购买日，丙公司可辨认净资产的公允价值为5 000 万元，账面价值为 4 500 万元。

（2）2020 年 1 月 1 日（一年后），乙公司以银行存款 4 500 万元购入甲公司所持丙公司的80％股权，2019 年 1 月 1 日至 12 月 31 日，丙公司按照购买日可辨认净资产的公允价值计算实现的净利润为 1 200 万元（调整后的净利润）；按照购买日可辨认净资产的账面价值计算实现的净利润为 1 500 万元（账面净利润）。无其他所有者权益变动。

分析：

（1）2019 年 1 月 1 日甲公司的会计分录：

借：长期股权投资 4 200

　　贷：银行存款 4 200

甲公司购买日确认的合并商誉＝ 4 200 － 5 000×80％＝ 200（万元）

（2）乙公司的会计处理：（形成同一控制下的企业合并）

① 2020 年 1 月 1 日合并日，丙公司的所有者权益相对于甲公司合并财务报表而言的账面价值＝自购买日（2019 年 1 月 1 日）开始持续计算至 2019 年 12 月 31 日的丙公司可辨认净资产公允价值＝5 000 ＋ 1 200 ＝ 6 200（万元）。

②乙公司购入丙公司的初始投资成本＝ 6 200×80％＋ 200 ＝ 5 160（万元）

借：长期股权投资——丙公司 5 160

　　贷：银行存款 4 500

　　　　资本公积——股本溢价 660