【考点详解】2025中级会计实务第八章 金融资产和金融负债（5）

8.2.2 金融资产的后续计量★★★

2. 企业将一项以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的，应当按照该金融资产在重分类日的公允价值进行计量。

债权投资→其他债权投资

原账面价值与公允价值之间的差额计入其他综合收益。

借：其他债权投资——成本 / 利息调整

　　　　　　　　——公允价值变动

　　贷：债权投资——成本 / 利息调整（账面余额）

　　　　其他综合收益（可借可贷）

同时：

借：债权投资减值准备

　　贷：其他综合收益——信用减值准备

3. 企业将一项以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产的，应当将之前计入其他综合收益的累计利得或损失转出，调整该金融资产在重分类日的公允价值，并以调整后的金额作为新的账面价值，即视同该金融资产一直以摊余成本计量。

其他债权投资→债权投资

借：债权投资（原账面余额）

　　贷：其他债权投资（原账面余额）

应当将重分类之前计入其他综合收益的累计利得或损失冲回：

借：其他综合收益

　　贷：其他债权投资——公允价值变动

或相反。

如果重分类前该金融资产存在预期信用损失而计提了损失准备，结转资产减值准备：

借：其他综合收益——信用减值准备

　　贷：债权投资减值准备

栗子  2×16 年 9 月 15 日，甲银行以公允价值 50 万元购入一项债券投资，并按规定将其分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，该债券的账面余额为 50 万元。2×17 年 10 月 15 日，甲银行变更了其管理债券投资组合的业务模式，其变更符合重分类的要求，因此，甲银行于 2×18 年 1 月 1 日将该债券从以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产。2×18 年 1 月 1 日，该债券的公允价值为 49 万元，已确认的减值准备为 0.6 万元。假设不考虑利息收入。

分析：

其他债权投资重分类前：

借：其他债权投资——成本 50

　　贷：银行存款 50

借：其他综合收益 1

　　贷：其他债权投资——公允价值变动 1

借：信用减值损失 0.6

　　贷：其他综合收益——信用减值准备 0.6

重分类的会计处理：

借：债权投资 50

　　贷：其他债权投资 50

借：其他债权投资——公允价值变动 1

　　贷：其他综合收益 1

借：其他综合收益——信用减值准备 0.6

　　贷：债权投资减值准备 0.6

4. 企业将一项以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的，应当继续以公允价值计量该金融资产。同时，企业应当将之前计入其他综合收益的累计利得或损失从其他综合收益转入当期损益。

其他债权投资→交易性金融资产

借：交易性金融资产（公允价值）

　　贷：其他债权投资（公允价值）

借：其他综合收益

　　贷：公允价值变动损益

存在减值准备的，应转回：

借：其他综合收益——信用减值准备

　　贷：公允价值变动损益

栗子  某公司于 2×17 年 1 月 1 日以公允价值 250 000 万元购入一项债券投资组合，将其分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。2×18 年 1 月 1 日，将其重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。重分类日，该债券组合的公允价值为 260 000 万元，已确认的损失准备为 2 000 万元。

假定不考虑利息收入的会计处理。

分析：

2×18 年 1 月 1 日，某公司会计处理如下：

借：交易性金融资产 260 000（公允价值）

　　贷：其他债权投资 260 000

借：其他综合收益 10 000（反向转出）

　　贷：公允价值变动损益 10 000

借：其他综合收益——信用减值准备 2 000

　　贷：公允价值变动损益 2 000

5. 企业将一项以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产的，应当以其在重分类日的公允价值作为新的账面余额。

交易性金融资产→债权投资

借：债权投资（重分类日的公允价值）

　　贷：交易性金融资产（账面价值）

　　　　公允价值变动损益（可借可贷）

同时，如存在信用损失，补提减值准备：

借：信用减值损失

　　贷：债权投资减值准备

注：交易性金融资产不计提减值准备。

6. 企业将一项以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的，应当继续以公允价值计量该金融资产。

交易性金融资产→其他债权投资

借：其他债权投资（重分类日的公允价值）

　　贷：交易性金融资产（账面价值）

　　　　公允价值变动损益（可借可贷）

同时，如存在信用损失，补提减值准备：

借：信用减值损失

　　贷：其他综合收益——信用减值准备

8.2.4 金融负债的后续计量★★☆

（一）金融负债后续计量原则

（二）金融负债后续计量的会计处理

1. 对于按照公允价值进行后续计量的金融负债，其公允价值变动形成利得或损失，除与套期会计有关外，应当计入当期损益。

（1）发行债券：

借：银行存款

　　投资收益（交易费用）

　　贷：交易性金融负债——成本

（2）公允价值上升时：（下降相反分录）

借：公允价值变动损益

　　贷：交易性金融负债——公允价值变动

（3）计提利息费用：

借：财务费用

　　贷：交易性金融负债——应计利息

（4）到期时：

借：交易性金融负债——成本

　　　　　　　　　——公允价值变动

　　贷：银行存款

　　　　投资收益（或借方）

2. 以摊余成本计量且不属于任何套期关系的一部分金融负债所产生的利得或损失，应当在终止确认时计入当期损益或在按照实际利率法摊销时计入相关期间损益。

（1）发行债券：

借：银行存款

　　贷：应付债券——面值

　　　　　　　　——利息调整（或借或贷）

（2）资产负债表日：

借：财务费用 / 在建工程等

　　贷：应付债券——应计利息

应付债券——利息调整（或借或贷）

（3）债券到期：

借：应付债券——面值

　　　　　　——应计利息

　　贷：银行存款

栗子  甲公司发行公司债券为建造专用生产线筹集资金，有关资料如下：

（1）2×13 年 12 月 31 日，委托证券公司以 7 755 万元的价格发行 3 年期分期付息公司债券。该债券面值为 8 000 万元，票面年利率为 4.5％，实际年利率为 5.64％，每年付息一次，到期后按面值偿还。假定不考虑发行公司债券相关的交易费用。

（2）生产线建造工程采用出包方式，于 2×14 年 1 月 1 日开始动工，发行债券所得款项当日全部支付给建造承包商，2×15 年 12 月 31 日所建造生产线达到预定可使用状态。

（3）假定各年度利息的实际支付日期均为下年度的 1 月 10 日；2×17 年 1 月 10 日支付 2×16年度利息，一并偿付面值。

（4）所有款项均以银行存款支付。

分析：

（1）2×13 年 12 月 31 日，发行债券：

借：银行存款 7 755

　　应付债券——利息调整 245

　　贷：应付债券——面值 8 000

（2）2×14 年 12 月 31 日，确认和结转利息：

借：在建工程 437.38

　　贷：应付债券——应计利息 360

　　　　     ——利息调整 77.38

（3）2×15 年 1 月 10 日，支付利息：

借：应付债券——应计利息 360

　　贷：银行存款 360

（4）2×15 年 12 月 31 日，确认和结转利息：

借：在建工程 441.75

　　贷：应付债券——应计利息 360

　　　　     ——利息调整 81.75

（5）2×16 年 1 月 10 日，支付利息：

借：应付债券——应计利息 360

　　贷：银行存款 360

（6）2×16 年 12 月 31 日，确认和结转利息：

借：财务费用 445.87

贷：应付债券——应计利息 360

　　　　     ——利息调整 85.87

（7）2×17 年 1 月 10 日，债券到期兑付：

借：应付债券——应计利息 360

　　     ——面值 8 000

　　贷：银行存款 8 360