【考点详解】2025中级会计实务第十三章 收入（1）

13.1.1 收入的概念★☆☆

收入：是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。

13.1.2 收入确认的原则★☆☆

1. 企业确认收入的方式应当反映其向客户转让商品的模式，收入的金额应当反映企业因转让这些商品而预期有权收取的对价金额。

2. 企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。

其中：

取得相关商品控制权：是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益，也包括有能力阻止其他方主导该商品的使用并从中获得经济利益。

13.2.1 收入确认和计量的基本原则★★☆

收入确认的五步法模型：

第一步，识别与客户订立的合同；（与确认有关）

第二步，识别合同中的单项履约义务；（与确认有关）

第三步，确定交易价格；（与计量有关）

第四步，将交易价格分摊至各单项履约义务；（与计量有关）

第五步，履行每一单项履约义务时确认收入。（与确认有关）

13.2.2 识别与客户订立的合同★★☆

（一）合同识别

1. 合同的含义

合同：是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议，包括书面形式、口头形式以及其他形式。（如：隐含于商业惯例或企业以往的习惯做法中等）合同开始日：是指合同开始赋予合同各方具有法律约束力的权利和义务的日期，通常是指合同生效日。

2. 收入确认的前提条件

企业与客户之间的合同同时满足下列五项条件的，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入：（5 项条件）

（1）合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；

（2）该合同明确了合同各方与所转让的商品相关的权利和义务；

（3）该合同有明确的与所转让的商品相关的支付条款；

（4）该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；

（5）企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。

3. 特殊情况的判断原则

（1）对于不符合上述五项条件的合同，企业只有在不再负有向客户转让商品的剩余义务（例如，合同已完成或取消），且已向客户收取的对价（包括全部或部分对价）无须退回时，才能将已收取的对价确认为收入；否则，应当将已收取的对价作为负债（合同负债）进行会计处理。

（2）企业与客户之间的合同：

①在合同开始日即满足上述五项条件的，企业在后续期间无须对其进行重新评估，除非有迹象表明相关事实和情况发生重大变化；

②在合同开始日不满足上述五项条件的，企业应当在后续期间对其进行持续评估，以判断其能否满足上述五项条件。

（二）合同合并（了解）

企业与同一客户（或该客户的关联方）同时订立或在相近时间内先后订立的两份或多份合同，在满足下列条件之一时，应当合并为一份合同进行会计处理。

（三）合同变更（重要）

合同变更：是指经合同各方同意对原合同范围或价格（或两者）作出的变更。企业应当区分下列三种情形对合同变更分别进行会计处理：

1. 作为单独合同

同时满足两个条件：

（1）合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款；

（2）新增合同价款反映了新增商品单独售价的。

举例：

①原合同标的为甲商品，新增乙商品且能单独反映其售价；

②建造办公楼、追加建造食堂，食堂有单独售价。

栗子  甲公司承诺向某客户销售 120 件产品，每件产品售价 100 元。该批产品彼此之间可明确区分，且将于未来 6 个月内陆续转让给该客户。甲公司将其中的 60 件产品转让给该客户后，双方对合同进行了变更，甲公司承诺向该客户额外销售 30 件相同的产品，这 30 件产品与原合同中的产品可明确区分，其售价为每件 95 元（假定该价格反映了合同变更时该产品的单独售价）。上述价格均不包含增值税。

分析：由于新增的 30 件产品是可明确区分的，且新增的合同价款反映了新增产品的单独售价，因此，该合同变更实际上构成了一份单独的、在未来销售 30 件产品的新合同，该新合同并不影响对原合同的会计处理。甲公司应当对原合同中的 120 件产品按每件 100 元确认收入，对新合同中的 30 件产品按每件95 元确认收入。

2. 作为原合同终止及新合同订立

（1）适用条件：

合同变更不属于上述第 1 种情形，且在合同变更日已转让商品与未转让商品之间可明确区分的。

举例：

原合同标的为甲商品，已发货 60％，合同变更新增乙商品，但乙商品的售价为其单独售价的70％。

（2）会计处理：

应当视为原合同终止，同时，将原合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理。

新合同的交易价格应当为下列两项金额之和：

①原合同交易价格中尚未确认为收入的部分；（原合同的剩余部分）

②合同变更中客户已承诺的对价金额。（新合同部分）

栗子  甲公司承诺向某客户销售 120 件产品，每件产品售价 100 元。该批产品彼此之间可明确区分，且将于未来 6 个月内陆续转让给该客户。甲公司将其中的 60 件产品转让给该客户后，双方对合同进行了变更，甲公司承诺向该客户额外销售 30 件相同的产品，这 30 件产品与原合同中的产品可明确区分，其售价为每件 80 元（假定该价格不能反映合同变更时该产品的单独售价）。上述价格均不包含增值税。

分析：

（1）对于合同变更新增的 30 件产品，由于其售价不能反映该产品在合同变更时的单独售价，因此，该合同变更不能作为单独合同进行会计处理。

（2）由于尚未转让给客户的产品（包括原合同中尚未交付的 60 件产品以及新增的 30 件产品）与已转让的产品是可明确区分的，因此，甲公司应当将该合同变更作为原合同终止。

（3）新合同的交易价格＝ 6 000 ＋ 2 400 ＝ 8 400（元），即：

①原合同剩余 60 件商品交易价格＝ 60×100 ＝ 6 000（元）

②新增 30 件商品交易价格＝ 30×80 ＝ 2 400（元）

新合同中 90 件产品每件应确认的收入＝ 8 400÷90 ＝ 93.33（元）

3. 作为原合同的组成部分

（1）适用条件：

合同变更不属于上述第 1 种情形，且在合同变更日已转让商品与未转让商品之间不可明确区分的。

举例：建造办公楼，合同变更了屋顶的设计等。

（2）会计处理：

在合同变更日重新计算履约进度，并调整当期收入和相应成本等。

栗子  2×18 年 1 月 15 日，乙建筑公司和客户签订了一项总金额为 1 000 万元的固定造价合同，在客户自有土地上建造一幢办公楼，预计合同总成本为 700 万元。假定该建造服务属于在某一时段内履行的履约义务，并根据累计发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定履约进度。截至 2×18 年末，乙公司累计已发生成本 420 万元，履约进度为 60％。因此，乙公司在 2×18年确认收入 600 万元。2×19 年初，合同双方同意更改该办公楼屋顶的设计，合同价格和预计总成本因此而分别增加200 万元和 120 万元。

分析：由于合同变更后拟提供的剩余服务与在合同变更日或之前已提供的服务不可明确区分，

因此，乙公司应当将合同变更作为原合同的组成部分进行会计处理。合同变更后的交易价格＝ 1 000 ＋ 200 ＝ 1 200（万元）

重新估计的履约进度＝ 420÷（700 ＋ 120）＝ 51.2％在合同变更日应额外确认收入＝ 1 200×51.2％－ 600 ＝ 14.4（万元）

13.2.3 识别合同中的单项履约义务★★☆

（一）总原则

合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行还是在某一时点履行，然后，在履行各单项履约义务时分别确认收入。

（二）履约义务的含义

履约义务：是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。

举例：

1. 销售产品提供 5 年免费维修服务；

2. 销售软件提供软件升级服务。

（三）应当将下列向客户转让商品的承诺作为单项履约义务

1. 企业向客户转让可明确区分商品的承诺。

①客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益；（商品能区分）

②企业向客户转让该商品的承诺与合同中的其他承诺可单独区分。（合同层面可区分）

结论：

同时满足两个条件：作为单项履约义务。

2. 企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺。

举例：提供保洁服务等。

（四）下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中的其他承诺不可明确区分（合同层面是不可明确区分）

1. 企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品进行整合，形成合同约定的某个或某些组合产出转让给客户——重大整合

举例：建造办公楼所需的砖头、水泥和人工等需要重大整合。

2. 该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制——重大修定

举例：提供一款软件，并提供安装服务，为与客户现有的信息系统相兼容，需要进行重大修改，此时，转让软件的承诺与提供定制化重大修改的承诺在合同层面是不可明确区分的。

3. 该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。也就是说，合同中承诺的每一单项商品均受到合同中其他商品的重大影响——高度关联、重大影响

举例：设计服务和生产样品的服务，不断改进，不断返工。