【考点详解】2025中级会计实务第十三章 收入（2）

（五）提供运输服务的相关处理原则

1. 企业向客户销售商品时，往往约定企业需要将商品运送至客户指定的地点。通常情况下，商品控制权转移给客户之前发生的运输活动不构成单项履约义务。

2. 相反，商品控制权转移给客户之后发生的运输活动可能表明企业向客户提供了一项运输服务，企业应当考虑该项服务是否构成单项履约义务。

栗子  甲公司与乙公司签订合同，向其销售一批产品，并负责将该批产品运送至乙公司指定的地点，甲公司承担相关的运输费用。假定销售该产品属于在某一时点履行的履约义务。

分析：

分两种情形

情形 1：控制权在送达乙公司指定地点时转移给乙公司。

由于甲公司的运输活动是在产品的控制权转移给客户之前发生的，因此不构成单项履约义务，而是甲公司为履行合同发生的必要活动。

情形 2：商品控制权在出库时转移给乙公司。

甲公司向乙公司销售产品，并负责运输。该批产品在出库时，控制权转移给乙公司。在此之后，甲公司为将产品运送至乙公司指定的地点而发生的运输活动，属于为乙公司提供了一项运输服务。如果该运输服务构成单项履约义务，甲公司应当按照分摊至该运输服务的交易价格确认收入。

13.2.4 确定交易价格★★★

（一）定义

交易价格：是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。企业代第三方收取的款项（如：增值税）以及企业预期将退还给客户的款项，应当作为负债处理，不计入交易价格。

（二）四种特殊情况

1. 可变对价

如：折扣、价格折让、返利、退款、奖励积分、激励措施、业绩奖金、索赔、未来事项的发生等。

（1）可变对价最佳估计数的确定

企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数。对于某一事项的不确定性对可变对价金额的影响，企业应当在整个合同期间一致地采用同一种方法进行估计；对于类似的合同，应当采用相同的方法进行估计。但是，当存在多个不确定性事项均会影响可变对价金额时，企业可以采用不同的方法对其进行估计。

栗子 1  甲公司生产和销售洗衣机。2×18 年 3 月，甲公司向零售商乙公司销售 1 000 台洗衣机，每台价格为 2 000 元，合同价款合计 200 万元。同时，甲公司承诺，在未来 6 个月内，若同类洗衣机售价下降，则按照合同价格与最低售价之间的差额向乙公司支付差价。甲公司根据以往执行类似合同的经验，预计未来 6 个月内，不降价的概率为 50％；每台降价200 元的概率为 40％；每台降价 500 元的概率为 10％。假定均不考虑增值税等因素。

分析：甲公司认为期望值能够更好地预测其有权获取的对价金额。

甲公司估计交易价格＝ 2 000×50％＋ 1 800×40％＋ 1 500×10％＝ 1 870（元 / 台）

或：甲公司估计交易价格＝ 2 000 －（200×40％＋ 500×10％）＝ 1 870（元 / 台）

确认收入金额＝ 1 000×1 870 ＝ 187（万元）

2×18 年 3 月，甲公司销售洗衣机的账务处理为：

借：应收账款 187

　　贷：主营业务收入 187

栗子 2  甲公司为其客户建造一栋厂房，合同约定的价款为 100 万元，当甲公司不能在合同签订之日起的 120 天内竣工时，须支付 10 万元罚款，该罚款从合同价款中扣除。甲公司对合同结果的估计如下：工程按时完工的概率为 90％，工程延期的概率为 10％。假定上述金额均不含增值税。

分析：由于该合同涉及两种可能结果，甲公司认为按照最可能发生金额能够更好地预测其有权获取的对价金额。

因此，甲公司估计的交易价格为 100 万元，即最可能发生的单一金额。

（2）计入交易价格的可变对价金额的限制

①包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时，累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的金额。

极可能：应远高于很可能但不要求达到基本确定。

②企业在评估是否极可能不会发生重大转回时，应当同时考虑收入转回的可能性及其比重。

③每一资产负债表日，企业应当重新估计应计入交易价格的可变对价金额，包括重新评估将估计的可变对价计入交易价格是否受到限制，以如实反映报告期末存在的情况以及报告期内发生的情况变化。

栗子  2×18 年 1 月 1 日，甲公司与乙公司签订合同，向其销售 A 产品。合同约定，当乙公司在 2×18 年的采购量不超过 2 000 件时，每件产品的价格为 80 元；当采购量超过 2 000 件时，每件产品的价格为 70 元。乙公司在第一季度的采购量为 150 件，甲公司预计乙公司全年的采购量不会超过 2 000 件。2×18 年 4 月，乙公司因完成产能升级而增加了原材料的采购量，第二季度共向甲公司采购 A产品 1 000 件，甲公司预计乙公司全年的采购量将超过 2 000 件，因此，全年采购量适用的产品单价均将调整为 70 元。

分析：2×18 年第一季度，甲公司根据以往经验估计乙公司全年的采购量将不会超过 2 000 件，甲公司按照 80 元的单价确认收入，满足在不确定性消除之后（即乙公司全年的采购量确定之后），累计已确认的收入将极可能不会发生重大转回的要求。因此，甲公司在第一季度确认的收入金额为 12 000 元（80×150）。2×18 年第二季度，甲公司对交易价格进行重新估计，由于预计乙公司全年的采购量将超过2 000 件，按照 70 元的单价确认收入，才满足极可能不会导致累计已确认的收入发生重大转回的要求。因此，甲公司在第二季度确认收入＝［（1 000 ＋ 150）×70 － 12000］＝ 68 500（元）。

2. 合同中存在的重大融资成分

（1）合同中存在重大融资成分的，企业应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额（即现销价格）确定交易价格。企业确定的交易价格与合同承诺的对价金额之间的差额，应当在合同期间内采用实际利率法摊销。

（2）合同中存在重大融资成分的，企业在确定该重大融资成分的金额时，应使用将合同对价的名义金额折现为商品的现销价格的折现率。该折现率一经确定，不得因后续市场利率或客户信用风险等情况的变化而变更。（折现率保持不变）

（3）如果在合同开始日，企业预计客户取得商品控制权与客户支付价款间隔不超过一年的，可以不考虑合同中存在的重大融资成分。企业应当对类似情形下的类似合同一致地应用这一简化处理方法。

栗子 1  甲公司 2021 年 1 月 1 日向乙公司销售 W 产品，约定采用分期收款方式，售价 1 000万元，分 5 年收取，每年年底收取 200 万元，假定实际利率为 5％，该产品成本为 600 万元。

已知：（P/A，5％，5）＝ 4.3295

分析：

交易价格＝ 200×（P/A，5％，5）＝ 865.90（万元）

会计分录：

（1）2021 年 1 月 1 日：

借：长期应收款 1 000

　　贷：主营业务收入 865.90

　　　　未实现融资收益 134.10

借：主营业务成本 600

　　贷：库存商品 600

（2）2021 年 12 月 31 日：

借：银行存款 200

　　贷：长期应收款 200

借：未实现融资收益 43.30（865.90×5％）

　　贷：财务费用 43.30

第一年年末长期应收款的摊余成本（账面价值）＝ 1 000 － 134.1 － 200 ＋ 43.3 ＝ 709.20（万元）其余年份账务处理原理与第一年年末相同，最后一年“未实现融资收益”科目倒挤，最后余额为 0。

栗子 2  2×18 年 1 月 1 日，甲公司与乙公司签订合同，向其销售一批产品。合同约定，该批产品将于两年之后交货。合同中包含两种可供选择的付款方式，即乙公司可以在两年后交付产品时支付 449.44 万元，或者在合同签订时支付 400 万元。乙公司选择在合同签订时支付货款。该批产品的控制权在交货时转移。甲公司于 2×18 年 1 月 1 日收到乙公司支付的货款。

上述价格均不包含增值税，且假定不考虑相关税费影响。

分析：

400×（1 ＋ r）2 ＝ 449.44（万元），则实际利率 r ＝ 6％；

甲公司的账务处理为：

（1）2×18 年 1 月 1 日收到货款时：

借：银行存款 400

　　未确认融资费用 49.44

　　贷：合同负债 449.44

（2）2×18 年 12 月 31 日确认利息费用：

借：财务费用 24（400×6％）

　　贷：未确认融资费用 24

（3）2×19 年 12 月 31 日交付产品时：

借：财务费用 25.44（424×6％）

　　贷：未确认融资费用 25.44

借：合同负债 449.44

　　贷：主营业务收入 449.44

3. 非现金对价

包括：固定资产、无形资产、金融资产、客户提供的广告服务等。

（1）客户支付非现金对价的，通常情况下，企业应当按照非现金对价在合同开始日的公允价值确定交易价格。

借：×× 资产（交易性金融资产、原材料、固定资产等）

　　贷：主营业务收入（合同开始日的公允价值）

（2）非现金对价公允价值不能合理估计的，企业应当参照其承诺向客户转让商品的单独售价间接确定交易价格。

（3）非现金对价的公允价值变动额的处理：

①合同开始日后，非现金对价的公允价值因对价形式而发生变动的，该变动金额不应计入交易价格；

例如：股票公允价值的波动。

②合同开始日后，非现金对价的公允价值因对价形式以外的原因而发生变动的，应当作为可变对价，按照与计入交易价格的可变对价金额的限制条件相关的规定进行处理。