【考点详解】2025中级会计实务第十三章 收入（3）

13.2.4 确定交易价格★★★

栗子  甲企业为客户生产一台专用设备。双方约定，如果甲企业能够在 30 天内交货，则可以额外获得 100 股客户的股票作为奖励。

合同开始日，该股票的价格为每股 5 元；由于缺乏执行类似合同的经验，当日，甲企业估计，该 100 股股票的公允价值计入交易价格将不满足累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的限制条件。（结论：不计入交易价格）合同开始日之后的第 25 天，企业将该设备交付客户，从而获得了 100 股股票，该股票在此时的价格为每股 6 元。

假定甲企业将该股票作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

分析：

（1）对价形式以外的原因而发生的变动：500 元（5×100）确认为收入。

借：交易性金融资产——成本 500

　　贷：主营业务收入 500

（2）对价形式原因而发生的变动：100 元（600 － 500）计入公允价值变动损益。

借：交易性金融资产——公允价值变动 100

　　贷：公允价值变动损益 100

4. 应付客户对价

（1）企业存在应付客户对价的，应当将该应付对价冲减交易价格，但应付客户对价是为了自客户取得其他可明确区分商品的除外。

（2）企业应付客户对价超过向客户取得可明确区分商品公允价值的，超过金额应当冲减交易价格。

（3）向客户取得的可明确区分商品公允价值不能合理估计的，企业应当将应付客户对价全额冲减交易价格。

（4）在将应付客户对价冲减交易价格处理时，企业应当在确认相关收入与支付（或承诺支付）客户对价二者孰晚的时点冲减当期收入。

（三）合同资产及合同负债

1. 合同资产和应收账款

①应收账款代表的是无条件收取合同对价的权利，即企业仅仅随着时间的流逝即可收款；

②应收账款仅承担信用风险。

合同资产：是指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素。

①合同资产并不是一项无条件收款权，该权利除取决于时间流逝之外，还取决于其他条件，如履行合同中的其他履约义务等；

②除信用风险之外，还可能承担其他风险，如履约风险等。

2. 合同负债

①合同负债：是指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。

②处理原则：企业在向客户转让商品之前，如果客户已经支付了合同对价或企业已经取得了无条件收取合同对价的权利，则企业应当在客户实际支付款项与到期应支付款项孰早时点，将该已收或应收的款项列示为合同负债。

3. 合同资产和合同负债的列示要求

①合同资产和合同负债应当在资产负债表中单独列示，并按流动性分别列示为“合同资产”或“其他非流动资产”以及“合同负债”或“其他非流动负债”。

②同一合同下的合同资产和合同负债应当以净额列示，不同合同下的合同资产和合同负债不能互相抵销。

13.2.5 将交易价格分摊至各单项履约义务★★★

（一）总原则

当合同中包含两项或多项履约义务时，企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。

（二）单独售价的确定

（三）相关说明

1. 如果合同中存在两项或两项以上的商品，其销售价格变动幅度较大或尚未确定，企业需要采用多种方法相结合的方式，对合同所承诺的商品的单独售价进行估计。（三种方法结合）

2. 企业采用多种方法相结合的方式估计合同所承诺的每一项商品的单独售价时，应当评估该方式是否满足交易价格分摊的目标，即企业分摊至各单项履约义务（或可明确区分的商品）的交易价格是否能够反映其因向客户转让已承诺的相关商品而预期有权收取的对价金额。

栗子  2×18 年 3 月 1 日，甲公司与客户签订合同，向其销售 A、B 两项商品，合同价款为 2 000 元。合同约定，A 商品于合同开始日交付，B 商品在一个月之后交付，只有当 A、B 两项商品全部交付之后，甲公司才有权收取 2 000 元的合同对价。假定 A 商品和 B 商品构成两项履约义务，其控制权在交付时转移给客户，分摊至 A 商品和 B 商品的单独售价分别为 500 元和 2 000 元，合计 2 500 元。上述价格均不包含增值税，且假定不考虑相关税费影响。

分析：

A 商品应当分摊的交易价格＝ 2 000×（500÷2 500）＝ 400（元）

B 商品应当分摊的交易价格＝ 2 000×（2 000÷2 500）＝ 1 600（元）

（1）交付 A 商品时

借：合同资产 400

　　贷：主营业务收入 400

（2）交付 B 商品时：

借：应收账款 2 000

　　贷：合同资产 400

　　　　主营业务收入 1 600

（四）分摊合同折扣

1. 合同折扣：是指合同中各单项履约义务所承诺商品的单独售价之和高于合同交易价格的金额。

2. 处理原则：

（1）基本原则：企业应当在各单项履约义务之间按比例分摊。

（2）特殊情况：

有确凿证据表明合同折扣仅与合同中一项或多项（而非全部）履约义务相关的，企业应当将该合同折扣分摊至相关一项或多项履约义务。

3. 有确凿证据表明合同折扣仅与合同中的一项或多项（而非全部）履约义务相关，且企业采用余值法估计单独售价的，企业应当首先在该一项或多项（而非全部）履约义务之间分摊合同折扣，然后再采用余值法估计单独售价。即：先分摊合同折扣，后估计单独售价。

栗子  甲公司与客户签订合同，向其销售 R、S、T 三种产品，合同总价款为 270 万元，这三种产品构成三项履约义务。甲公司经常以 100 万元单独出售 R 产品，其单独售价可直接观察；S 产品和 T 产品的单独售价不可直接观察，甲公司采用市场调整法估计的 S 产品单独售价为 50 万元，采用成本加成法估计的 T 产品单独售价为 150 万元。甲公司通常以 100 万元的价格单独销售 R 产品，并将 S 产品和 T 产品组合在一起以 170 万元的价格销售。上述价格均不包含增值税。

分析：

三种产品的单独售价合计为 300 万元，而该合同的价格为 270 万元，该合同的整体折扣为 30万元。

由于甲公司经常将 S 产品和 T 产品组合在一起以 170 万元的价格销售，该价格与其单独售价之和（200 万元）的差额为 30 万元，与该合同的整体折扣一致，而 R 产品单独销售的价格与其单独售价一致，证明该合同的整体折扣仅应归属于 S 产品和 T 产品。因此，在该合同下，分摊至 R 产品的交易价格为 100 万元，分摊至 S 产品和 T 产品的交易价格合计为 170 万元，甲公司应当进一步按照 S 产品和 T 产品的单独售价的相对比例将该价格在二者之间进行分摊：

S 产品应分摊的交易价格为 42.5 万元（50÷200×170）；

T 产品应分摊的交易价格为 127.5 万元（150÷200×170）。

R、S、T 产品的单独售价均不变，合计为 300 万元，S、T 产品组合销售的折扣仍为 30 万元。但是，合同总价款为 320 万元，甲公司与该客户签订的合同中还包括销售 Q 产品。Q 产品的价格波动巨大，甲公司向不同的客户单独销售 Q 产品的价格在 20 万元—60 万元。由于 Q 产品价格波动巨大，甲公司计划用余值法估计其单独售价。由于合同折扣 30 万元似与 S、T 产品有关，因此，甲公司首先应当在 S、T 产品之间分摊合同折扣。R、S 和 T 产品在分摊了合同折扣之后的单独售价分別为 100 万元、42.5 万元和 127.5 万元，

合计为 270 万元。然后，甲公司采用余值法估计 Q 产品的单独售价为 50 万元（320 － 270），该金额在甲公司以往单独销售 Q 产品的价格区间之内，表明该分摊结果符合分摊交易价格的目标，即该金额能够反映甲公司因转让 Q 产品而预期有权收取的对价金额。

另一种情形：

假定合同总价款不是 320 万元，而是 280 万元时，甲公司采用余值法估计的 Q 产品的单独售价仅为 10 万元（280 － 270），该金额在甲公司过往单独销售 Q 产品的价格区间之外，表明该分摊结果可能不符合分摊交易价格的目标，即该金额不能反映甲公司因转让 Q 产品而预期有权收取的对价金额。在这种情况下，用余值法估计 Q 产品的单独售价可能是不恰当的，甲公司应当考虑采用其他的方法估计 Q 产品的单独售价。

13.2.6 履行每一单项履约义务时确认收入★★★

总原则：

1. 在某一时段内履行

企业应当选取恰当的方法来确定履约进度。

2. 在某一时点履行

企业应当综合分析控制权转移的迹象，判断其转移时点。

（一）在某一时段内履行的履约义务

1. 在某一时段内履行的履约义务的收入确认条件

（1）满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行的履约义务，相关收入应当在该履约义务履行的期间内确认。

栗子  甲公司是一家造船企业，与乙公司签订了一份船舶建造合同，按照乙公司的具体要求设计和建造船舶。甲公司在自己的厂区内完成该船舶的建造，乙公司无法控制在建过程中的船舶。甲公司如果想把该船舶出售给其他客户，需要发生重大的改造成本。双方约定，如果乙公司单方面解约，乙公司需向甲公司支付相当于合同总价 30％的违约金，且建造中的船舶归甲公司所有。假定该合同仅包含一项履约义务，即设计和建造船舶。

分析：船舶是按照乙公司的具体要求进行设计和建造的，甲公司需要发生重大的改造成本将该船舶改造之后才能将其出售给其他客户，因此，该船舶具有不可替代用途。然而，如果乙公司单方面解约，仅需向甲公司支付相当于合同总价 30％的违约金，表明甲公司无法在整个合同期间内都有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项。因此，甲公司为乙公司设计和建造船舶不属于在某一时段内履行的履约义务。