【考点详解】2025中级会计实务第十三章 收入（4）

13.2.6 履行每一单项履约义务时确认收入★★★

2. 在某一时段内履行的履约义务的收入确认方法

企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度，并且在确定履约进度时，应当扣除那些控制权尚未转移给客户的商品和服务。

履约进度的确认方法：

（1）产出法

产出法主要是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度，主要包括按照实际测量的完工进度、评估已实现的结果、已达到的工程进度节点、时间进度、已完工或交付的产品等确定履约进度的方法。

栗子  2×18 年 8 月 1 日，甲公司与客户签订合同，为该客户拥有的一条铁路更换 100 根铁轨，合同价格为 100 万元（不含税）。

截至 2×18 年 12 月 31 日，甲公司共更换铁轨 60 根，剩余部分预计在 2×19 年 3 月 31 日之前完成。该合同仅包含一项履约义务，且该履约义务满足在某一时段内履行的条件。假定不考虑其他情况。

分析：甲公司提供的更换铁轨的服务属于在某一时段内履行的履约义务，甲公司按照已完成的工作量确定履约进度。

2×18 年 12 月 31 日，该合同的履约进度＝ 60÷100×100％＝ 60％

甲公司应确认的收入＝ 100×60％＝ 60（万元）

（2）投入法

①投入法是根据企业履行履约义务的投入确定履约进度，通常可采用投入的材料数量、花费的人工工时或机器工时、发生的成本和时间进度等投入指标确定履约进度。

②当企业从事的工作或发生的投入是在整个履约期间内平均发生时，按照直线法确认收入是合适的。

如：健身俱乐部收年费。

③实务中，企业通常按照累计实际发生的成本占预计总成本的比例确定履约进度。（即：成本法）

栗子  甲公司于 2×18 年 12 月 1 日接受一项设备安装任务，安装期为 3 个月，合同总收入 60万元，至年底已预收安装费 44 万元，实际发生安装费用为 28 万元（假定均为安装人员薪酬），估计还将发生安装费用 12 万元。假定甲公司按实际发生的成本占估计总成本的比例确定安装的履约进度，不考虑增值税等其他因素。

分析：

甲公司的账务处理如下：

实际发生的成本占估计总成本的比例（履约进度）＝ 28÷（28 ＋ 12）×100％＝ 70％

2×18 年 12 月 31 日确认的劳务收入＝ 60×70％－ 0 ＝ 42（万元）

（1）实际发生劳务成本。

借：合同履约成本 28

　　贷：应付职工薪酬 28

（2）预收劳务款。

借：银行存款 44

　　贷：合同负债 44

（3）2×18 年 12 月 31 日确认劳务收入并结转劳务成本。

借：合同负债 42

　　贷：主营业务收入 42

借：主营业务成本 28

　　贷：合同履约成本 28

④企业在采用成本法确定履约进度时，需要对已发生的成本进行适当调整的情形有：

A. 已发生的成本并未反映企业履行其履约义务的进度；（如：因企业生产效率低下等原因而导致的非正常消耗的料、工、费，除非已经预见并包括在合同中）

B. 已发生的成本与企业履行其履约义务的进度不成比例。

栗子  20×8 年 10 月，甲公司与客户签订合同，为客户装修一栋办公楼并安装一部电梯，合同总金额为 100 万元。甲公司预计的合同总成本为 80 万元，其中包括电梯的采购成本 30 万元。20×8 年 12 月，甲公司将电梯运达施工现场并经过客户验收，客户已取得对电梯的控制权，但是根据装修进度，预计到 20×9 年 2 月才会安装该电梯。截至 20×8 年 12 月，甲公司累计发生成本 40 万元，其中包括支付给电梯供应商的采购成本30 万元以及因采购电梯发生的运输和人工等相关成本 5 万元。假定该装修服务（包括安装电梯）构成单项履约义务，并属于在某一时段内履行的履约义务，甲公司是主要责任人，但不参与电梯的设计和制造；甲公司用成本法确定履约进度。上述金额均不含增值税。

分析：截至 20×8 年 12 月，甲公司发生成本 40 万元（包括电梯采购成本 30 万元以及因采购电梯发生的运输和人工等相关成本 5 万元），甲公司认为其已发生的成本和履约进度不成比例，因此需要对履约进度计算作出调整，将电梯的采购成本排除在已发生成本和预计总成本之外，在该合同中，该电梯不构成单项履约义务，其成本相对于预计总成本而言是重大的，甲公司是主要负责人。但是未参与该电梯的设计和制造，客户先取得了电梯的控制权，随后才接受与之相关的安装服务，因此，甲公司在客户取得该电梯控制权时，按照电梯采购成本的金额确认转让电梯产生的收入。20×8 年 12 月，该合同：

（1）履约进度＝［（40 － 30）÷（总成本 80 － 30）］＝ 20％

（2）应确认的收入＝［（100 － 30）×20％＋ 30］＝ 44（万元）

（3）应确认的成本＝［（80 － 30）×20％＋ 30］＝ 40（万元）

3. 建造合同收入

对于同一合同下属于在某一时段内履行的履约义务涉及与客户结算对价：通常情况：

①企业对其已向客户转让商品而有权收取的对价金额应当确认为合同资产或应收账款；

②对于其已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务，应当按照已收或应收的金额确认合同负债。

特殊情况：

同一合同下的合同资产和合同负债应当以净额列示，设置“合同结算”科目，具体如下：

①设置“合同结算——价款结算”科目：反映定期与客户进行结算的金额；

②设置“合同结算——收入结转”科目：反映按履约进度结转的收入金额；

③期末余额在借方的，根据其流动性，在资产负债表中分别列示为“合同资产”或“其他非流动资产”项目；

④期末余额在贷方的，根据其流动性，在资产负债表中分别列示为“合同负债”或“其他非流动负债”项目。

（二）在某一时点履行的履约义务

1. 对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。在判断客户是否已取得商品控制权时，企业应当考虑下列迹象：

（1）企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。

（2）企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权。

（3）企业已将该商品实物转移给客户，即客户已占有该实物商品，客户如果已占有该实物商品，则可能表明（不是必须：支付手续费的委托代销）其有能力主导该商品的使用并从中获得其几乎全部的经济利益，或者使其他企业无法获得这些利益。

（4）企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。

（5）客户已接受该商品。

（6）其他表明客户已取得商品控制权的迹象。

栗子  甲公司在 2×19 年 7 月 12 日向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为 20 万元、增值税税额为 2.6 万元，款项尚未收到；该批商品成本为 12 万元。甲公司在销售时已知乙公司资金周转发生困难，但为了减少存货积压，同时也为了维持与乙公司长期建立的商业合作关系，甲公司仍将商品发往乙公司且办妥托收手续。假定甲公司发出该批商品时其增值税纳税义务已经发生。

分析：由于乙公司资金周转存在困难，因而甲公司在货款回收方面存在较大的不确定性，与该批商品所有权有关的风险和报酬没有转移给乙公司。根据在某一时点履行的履约义务的收入确认条件，甲公司在发出商品且办妥托收手续时不能确认收入。

（1）2×19 年 7 月 12 日，甲公司发出商品。

借：发出商品 12

　　贷：库存商品 12

借：应收账款——乙公司 2.6

　　贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 2.6

注：如果销售该商品的增值税纳税义务尚未发生，则不作这笔分录，待纳税义务发生时再作应

交增值税的分录。

（2）2×19 年 10 月 5 日，甲公司得知乙公司经营情况逐渐好转，乙公司承诺近期付款。

借：应收账款——乙公司 20

　　贷：主营业务收入 20

借：主营业务成本 12

　　贷：发出商品 12

（3）2×19 年 10 月 16 日，甲公司收到款项。

借：银行存款 22.6

　　贷：应收账款——乙公司 22.6

2. 委托代销安排

委托代销是指委托方和受托方签订代销合同或协议，委托受托方向终端客户销售商品。