【考点详解】2025中级会计实务第十三章 收入（5）

13.2.6 履行每一单项履约义务时确认收入★★★

栗子  甲公司委托丙公司销售 W 商品 200 件，W 商品已经发出，每件成本为 60 元。合同约定两公司应按每件 100 元对外销售，甲公司按不含增值税的销售价格的 10％向丙公司支付手续费。丙公司对外实际销售 100 件，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为 10 000 元、增值税税额为 1 300 元，款项已经收到。甲公司收到丙公司开具的代销清单时，向丙公司开具一张相同金额的增值税专用发票。假定除上述情况外，不考虑其他因素。

分析：

甲公司会计处理：

（1）发出商品

借：发出商品 12 000（200×60）

　　贷：库存商品——W 商品 12 000

（2）收到代销清单，同时发生增值税纳税义务

借：应收账款——丙公司 11 300

　　贷：主营业务收入 10 000

　　　　应交税费——应交增值税（销项税额） 1 300

借：主营业务成本 6 000

　　贷：发出商品 6 000

（3）计算代销手续费时

借：销售费用——代销手续费 1 000

　　贷：应收账款——丙公司 1 000

（4）收到丙公司支付的货款

借：银行存款 10 300

　　贷：应收账款——丙公司 10 300

丙公司的会计处理：

（1）收到商品

借：受托代销商品 20 000

　　贷：受托代销商品款 20 000（200×100）

（2）对外销售

借：银行存款 11 300

　　贷：受托代销商品 10 000

　　　　应交税费——应交增值税（销项税额） 1 300

（3）收到甲公司开具的增值税专用发票

借：受托代销商品款 10 000

　　应交税费——应交增值税（进项税额） 1 300

　　贷：应付账款 11 300

（4）支付货款并计算代销手续费

借：应付账款——甲公司 11 300

　　贷：银行存款 10 300

　　　　其他业务收入——代销手续费 1 000

3. 售后代管商品安排

售后代管商品安排是指企业与客户签订的合同，已经就销售的商品向客户收款或取得了收款权利，但是直到在未来某一时点将该商品交付给客户之前，企业仍然继续持有该商品实物的安排。实务中，客户可能会因缺乏足够的仓储空间或生产进度延迟而要求与销售方订立此合同。在售后代管商品的安排下，企业除了考虑客户是否取得商品控制权的迹象之外，还应当同时满足下列条件，才表明客户取得了该商品的控制权：

（1）该安排必须具有商业实质；

（2）属于客户的商品必须能够单独识别；

（3）该商品可以随时应客户要求交付给客户；

（4）企业不能自行使用该商品或将该商品提供给其他客户。

越是通用的、可以和其他商品互相替换的商品，可能越难满足上述条件。

栗子 1  2×18 年 1 月 1 日，甲公司与乙公司签订合同，向其销售 M 专用零部件。M 零部件的制造期为两年。甲公司在完成 M 零部件的生产之后，能够证明其符合合同约定的规格。假定在该合同下，向客户转让 M 零部件是单项履约义务，且属于在某一时点履行的履约义务。2×19 年 12 月 31 日，乙公司支付了 M 零部件的合同价款，并对其进行了验收。但是考虑到其自身的仓储能力有限，且其工厂紧邻甲公司的仓库，因此要求将 M 零部件存放于甲公司的仓库中，并要求按照其指令随时安排发货。乙公司已拥有 M 零部件的法定所有权，甲公司在其仓库内的单独区城内存放 M 零部件，且 M 零部件可明确识别属于乙公司。甲公司不能使用 M 零部件，也不能将其提供给其他客户使用。

分析：2×19 年 12 月 31 日，甲公司已经收取 M 零部件合同价款，但是乙公司尚未要求发货，乙公司已拥有 M 零部件的法定所有权并且对其进行了验收，虽然 M 零部件实物尚由甲公司持有，但是其满足在“售后代管商品”的安排下客户取得商品控制权的条件，M 零部件的控制权也已经转移给了乙公司。因此，甲公司应当确认销售 M 零部件的收入。除此之外，甲公司还为乙公司提供了仓储保管服务，该服务与 M 零部件可明确区分，构成单项履约义务。

栗子 2  A 公司生产并销售笔记本电脑。2×19 年，A 公司与零售商 B 公司签订销售合同，向其销售 1 万台电脑。由于 B 公司的仓储能力有限，无法在 2×19 年底之前接收该批电脑，双方约定 A公司在 2×20 年按照 B 公司的指令按时发货，并将电脑运送至 B 公司指定的地点。2×19 车 12 月 31 日，A 公司共有上述电脑库存 1.2 万台，其中包括 1 万台将要销售给 B 公司的电脑，然而，这 1 万台电脑和其余 2 000 台电脑一起存放并统一管理，并且彼此之间可以互相替换。

13.3.1 合同履约成本★★☆

（一）确认原则

企业为履行合同发生的成本，不属于其他章节规范范围且同时满足下列条件的，应当作为合同履约成本确认为一项资产：

1. 该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关。包括直接人工、直接材料、制造费用或类似费用、明确由客户承担的成本以及仅因该合同而发生的其他成本。

2. 该成本增加了企业未来用于履行（或持续履行）履约义务的资源。

3. 该成本预期能够收回。

（二）财务报表的列示要求

满足上述条件确认为资产的合同履约成本：

1. 初始确认时摊销期限不超过一年或一个正常营业周期的，在资产负债表中列示为存货。

2. 初始确认时摊销期限在一年或一个正常营业周期以上的，在资产负债表中列示为其他非流动资产。

（三）企业应当在下列支出发生时，将其计入当期损益（不属于合同履约成本）

1. 管理费用，除非这些费用明确由客户承担。

2. 非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用（或类似费用），这些支出为履行合同发生，但未反映在合同价格中。

3. 与履约义务中已履行（包括已全部履行或部分履行）部分相关的支出，即该支出与企业过去的履约活动相关。

4. 无法在尚未履行的与已履行（或已部分履行）的履约义务之间区分的相关支出。

栗子 1  甲公司与乙公司签订合同，为乙公司信息中心提供管理服务，合同期限为 5 年。在向乙公司提供服务之前，甲公司设计并搭建了一个信息技术平台供其内部使用，该信息技术平台由相关的硬件和软件组成。甲公司需要提供设计方案，将该信息技术平台与乙公司现有的信息系统对接，并进行相关测试。该平台并不会转让给乙公司，但是，将用于向乙公司提供服务。甲公司为平台的设计、购买硬件和软件以及信息中心的测试发生了成本。除此之外，甲公司专门指派两名员工，负责向乙公司提供服务。

分析：

甲公司为履行合同发生的上述成本中：

（1）购买硬件和软件的成本应当分别按照本书第三章和第四章的规定进行会计处理。

（2）设计服务成本和信息中心的测试成本不属于其他章节的规范范围，但是这些成本与履行该合同直接相关，并且增加了甲公司未来用于履行履约义务（即提供管理服务）的资源，如果甲公司预期该成本可通过未来提供服务收取的对价收回，则甲公司应当将这些成本确认为一项资产。

（3）甲公司向两名负责该项目的员工支付的工资费用，虽然与向乙公司提供服务有关，但是由于其并未增加企业未来用于履行履约义务的资源，因此，应当于发生时计入当期损益。

栗子 2  甲公司经营一家酒店，该酒店是甲公司的自有资产。2×19 年 12 月甲公司计提与酒店经营直接相关的酒店、客房以及客房内的设备家具等折旧 120 000 元、酒店土地使用权摊销费用 65 000元。经计算，当月确认房费、餐饮等服务含税收入 424 000 元，全部存入银行。

分析：甲公司经营酒店主要是通过提供客房服务赚取收入，而客房服务的提供直接依赖于酒店物业（包含土地）以及家具等相关资产，这些资产折旧和摊销属于甲公司为履行与客户的合同而发生的合同履约成本。已确认的合同履约成本在收入确认时予以摊销，计入营业成本。甲公司应编制如下会计分录：

（1）确认资产的折旧费、摊销费：

借：合同履约成本 185 000

　　贷：累计折旧 120 000

　　　　累计摊销 65 000

（2）12 月确认酒店服务收入并摊销合同履约成本：

借：银行存款 424 000

　　贷：主营业务收入 400 000

　　　　应交税费——应交增值税（销项税额） 24 000

借：主营业务成本 185 000

　　贷：合同履约成本 185 000

13.3.2 合同取得成本★★☆

1. 企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，应当作为合同取得成本确认为一项资产。其中：

增量成本：是指企业不取得合同就不会发生的成本。（如：销售佣金等）

2. 财务报表的列示要求。

满足下述条件确认为资产的合同取得成本：

（1）初始确认时摊销期限不超过一年或一个正常营业周期的，在资产负债表中列示为其他流动资产；（与合同履约成本不同）

（2）初始确认时摊销期限在一年或一个正常营业周期以上的，在资产负债表中列示为其他非流动资产。

3. 为简化实务操作，该资产摊销期限不超过一年的，可以在发生时计入当期损益。

4. 企业为取得合同发生的、除预期能够收回的增量成本之外的其他支出。如：无论是否取得合同均会发生的差旅费、投标费、为准备投标资料发生的相关费用等，应当在发生时计入当期损益，除非这些支出明确由客户承担。