【考点详解】2025中级会计实务第十三章 收入（6）

13.3.2 合同取得成本★★☆

栗子  甲公司是一家咨询公司，其通过竞标赢得一个服务期为 5 年的新客户，为取得和该客户的合同，甲公司发生下列支出：

（1）聘请外部律师进行尽职调查的支出为 15 000 元；

（2）因投标发生的差旅费为 10 000 元；

（3）销售人员佣金为 50 000 元；

（4）甲公司根据其年度销售目标、整体盈利情况及个人业绩等，向销售部门经理支付年度奖金 10 000 元。

分析：

（1）聘请外部律师进行尽职调查的支出为 15 000 元，不属于增量成本，计入当期损益；（2）因投标发生的差旅费为 10 000 元，不属于增量成本，计入当期损益；（3）销售人员佣金为 50 000 元，属于合同取得成本：确认为一项资产，甲公司预期这些支出未来能够收回；（4）向销售部门经理支付年度奖金 10 000 元，不属于增量成本，计入当期损益。

（1）支付相关费用时：

借：合同取得成本 50 000

　　管理费用 25 000

　　销售费用 10 000

　　贷：银行存款 85 000

（2）每月摊销销售佣金：

销售佣金摊销额＝ 50 000÷5÷12 ＝ 833.33（元）

借：销售费用 833.33

　　贷：合同取得成本 833.33

13.3.3 合同履约成本和合同取得成本的摊销和减值★★☆

（一）摊销

确认为资产的合同履约成本和合同取得成本，应当采用与该资产相关的商品收入确认相同的基础进行摊销，计入当期损益。即，在履约义务履行的时点或按照履约义务的履约进度进行摊销。

（二）减值

1. 计提减值准备

合同履约成本和合同取得成本的账面价值高于下列两项的差额的，超出部分的金额应当计提减值准备，并确认为资产减值损失：（类似：存货的可变现净值）

（1）企业因转让与该资产相关的商品预期能够取得的剩余对价；（估计的售价）

（2）为转让该相关商品估计将要发生的成本。（估计的相关税费）计提减值的分录：

借：资产减值损失

　　贷：合同取得成本减值准备

　　　　合同履约成本减值准备

　　　　合同资产减值准备

2. 减值的转回

以前期间减值的因素之后发生变化，使得前款（1）减（2）的差额高于该资产账面价值的，应当转回原已计提的资产减值准备，并计入当期损益，但转回后的资产账面价值不应超过假定不计提减值准备情况下该资产在转回日的账面价值。

注：转回做相反会计分录。

13.4.1 附有销售退回条款的销售★★★

对于附有销售退回条款的销售，企业应当在客户取得相关商品控制权时：

1. 按照因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额（即，不包含预期因销售退回将退还的金额）确认收入；

按照预期因销售退回将退还的金额确认负债。（预计负债——应付退货款）

借：银行存款 / 应收账款（价税合计）

　　贷：主营业务收入

　　　　预计负债——应付退货款

　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）

2. 按预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本（包括退回商品的价值减损）后的余额，确认为一项资产（应收退货成本），按照所转让商品转让时的账面价值，扣除上述资产成本的净额结转成本。

借：主营业务成本

　　应收退货成本

　　贷：库存商品

3. 每一资产负债表日，企业应当重新估计未来销售退回情况，如有变化，应当作为会计估计变更进行会计处理。

栗子  甲公司是一家健身器材销售公司。2×18 年 10 月 1 日，甲公司向乙公司销售 5 000 件健身器材，单位销售价格为 500 元，单位成本为 400 元，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为 250 万元、增值税税额为 32.5 万元。健身器材已经发出，但款项尚未收到。根据协议约定，乙公司应于 2×18 年 12 月 1 日之前支付货款，在 2×19 年 3 月 31 日之前有权退还健身器材。甲公司根据过去的经验，估计该批健身器材的退货率约为 20％。在 2×18 年 12 月 31 日，甲公司对退货率进行了重新评估，认为只有 10％的健身器材会被退回。甲公司为增值税一般纳税人，健身器材发出时纳税义务已经发生，实际发生退回时取得税务机关开具的红字增值税专用发票。假定健身器材发出时控制权转移给乙公司。

分析：

（1）2×18 年 10 月 1 日发出健身器材时：

借：应收账款 282.5

　　贷：主营业务收入 200

　　　　预计负债——应付退货款 50

　　　　应交税费——应交增值税（销项税额） 32.5

借：主营业务成本 160

　　应收退货成本 40

　　贷：库存商品 200

（2）2×18 年 12 月 1 日前收到货款时：

借：银行存款 282.5

　　贷：应收账款 282.5

（3）2×18 年 12 月 31 日，甲公司对退货率进行重新评估：

借：预计负债——应付退货款 25

　　贷：主营业务收入 25

借：主营业务成本 20

　　贷：应收退货成本 20

第一种情况：

2×19 年 3 月 31 日发生销售退回，实际退货量为 400 件（8％），退货款项已经支付。

2×18 年 12 月 31 日预计退 10％，共计 500 件，比预计退的少 100 件。

借：应交税费——应交增值税（销项税额） 2.6

　　预计负债——应付退货款 25

　　贷：主营业务收入 5

　　　　银行存款 22.6

借：库存商品 16

　　主营业务成本 4

　　贷：应收退货成本 20

第二种情况：

2×19 年 3 月 31 日发生销售退回，实际退货量为 600 件，退货款项已经支付。

2×18 年 12 月 31 日预计退 10％，共计 500 件，比预计退的多 100 件。

借：主营业务收入 5

　　应交税费——应交增值（销项税额） 3.9

　　预计负债——应付退货款 25

　　贷：银行存款 33.9

借：库存商品          24（600×400 ／ 10 000）

贷：应收退货成本 20

　　　　主营业务成本 4

13.4.2 附有质量保证条款的销售★★☆

（一）质量保证的分类

1. 保证类质量保证：为了向客户保证所销售的商品符合既定标准。

2. 服务类质量保证：在向客户保证所销售的商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务。

（二）判断标准

企业应当对其所提供的质量保证的性质进行分析：

1. 对于客户能够选择单独购买质量保证的，表明该质量保证构成单项履约义务；

2. 对于客户虽然不能选择单独购买质量保证，但是，如果该质量保证在向客户保证所销售的商品符合既定标准之外提供了一项单独服务的，也应当作为单项履约义务。

（三）处理原则

1. 作为单项履约义务的质量保证应当进行相应的会计处理，并将部分交易价格分摊至该项履约义务。

2. 对于不能作为单项履约义务的质量保证，企业应当按照《企业会计准则第 13 号——或有事项》的规定进行会计处理。

借：主营业务成本

　　贷：预计负债

（四）考虑因素

1. 该质量保证是否为法定要求

当法律要求企业提供质量保证时，通常表明企业承诺提供的质量保证不是单项履约义务。（原因：为了保护客户利益而非单独的服务）

2. 质量保证期限

企业提供质量保证的期限越长，越有可能表明企业向客户提供了保证商品符合既定标准之外的服务。因此，企业承诺提供的质量保证越有可能构成单项履约义务。

3. 企业承诺履行任务的性质

如果企业必须履行某些特定的任务以保证所销售的商品符合既定标准（如：企业负责运输被客户退回的瑕疵商品），则这些特定的任务可能不构成单项履约义务。

（五）特殊情况的处理

1. 企业提供的质量保证同时包含保证类质量保证和服务类质量保证的，应当分别对其进行会计处理。

2. 无法合理区分的，应当将这两类质量保证一起作为单项履约义务进行会计处理。

即：按照服务类质保处理。