【考点详解】2025中级会计实务第十三章 收入（8）

13.4.4 附有客户额外购买选择权的销售★★★

栗子 2  甲公司以 100 元的价格向客户销售 A 商品，购买该商品的客户可得到一张 40％的折扣券，客户可以在未来的 30 天内使用该折扣券购买甲公司原价不超过 100 元的任一商品。同时，甲公司计划推出季节性促销活动，在未来 30 天内针对所有产品均提供 10％的折扣。上述两项优惠不能叠加使用。根据历史经验，甲公司预计有 80％的客户会使用该折扣券，额外购买的商品的金额平均为 50 元。上述金额均不包含增值税，且假定不考虑相关税费影响。

分析：购买 A 商品的客户能够取得 40％的折扣券，其远高于所有客户均能享有的 10％的折扣，因此，甲公司认为该折扣券向客户提供了重大权利，应当作为单项履约义务。考虑到客户使用该折扣券的可能性以及额外购买的金额，甲公司估计该折扣券的单独售价为 12元［50×80％ ×（40％－ 10％）］。

甲公司按照 A 产品和折扣券单独售价的相对比例对交易价格进行分摊：

A 商品分摊的交易价格＝［100÷（100 ＋ 12）×100］＝ 89（元）

折扣券选择权分摊的交易价格＝［12÷（100 ＋ 12）×100］＝ 11（元）

甲公司在销售 A 商品时的账务处理如下：

借：银行存款 100

　　贷：主营业务收入 89

　　　　合同负债 11

13.4.5 授予知识产权许可★★☆

（一）含义

授予知识产权许可：是指企业授予客户对企业拥有的知识产权享有相应权利常见的知识产权包括软件和技术、影视和音乐等的版权、特许经营权以及专利权、商标权和其他版权等。

（二）授予知识产权许可是否构成单项履约义务

企业向客户授予知识产权许可的，应当评估该知识产权许可是否构成单项履约义务。（即：是否与所售商品明确分开）

1. 不构成单项履约义务的授予知识产权许可的情形和处理原则情形：

（1）该知识产权许可构成有形商品的组成部分并且对于该商品的正常使用不可或缺；（如：企业向客户销售设备和相关软件）

（2）客户只有将该知识产权许可和相关服务一起使用才能够从中获益。（如：客户取得授权许可，但是只有通过企业提供的在线服务才能访问相关内容）

处理原则：

企业应当将该知识产权许可和其他商品一起作为一项履约义务进行会计处理。

2. 构成单项履约义务的授予知识产权许可确认收入时

需要进一步确定该履约义务在某一时段内履行还是在某一时点履行，同时满足下列条件时，应当作为在某一时段内履行的履约义务确认相关收入：

（1）合同要求或客户能够合理预期企业将从事对该项知识产权有重大影响的活动；

（2）该活动对客户将产生有利或不利影响；

（3）该活动不会导致向客户转让商品。

举例：提供法规库查询服务。

否则，应当作为在某一时点履行的履约义务确认相关收入。

举例：唱片公司将某经典民歌授权某公司使用 2 年，每月收取固定对价。

栗子 1  甲公司是一家设计制作连环漫画的公司。甲公司授权乙公司可在 4 年内使用其 3 部连环漫画中的角色形象和名称。甲公司的每部连环漫画都有相应的主要角色。但是，甲公司会定期创造新的角色，且角色的形象也会随时演变。乙公司是一家大型游轮的运营商，乙公司可以以不同的方式（例如，展览或演出）使用这些漫画中的角色。合同要求乙公司必须使用最新的角色形象。在授权期内，甲公司每年向乙公司收取 1 000 万元。

分析：甲公司除了授予知识产权许可外不存在其他履约义务。也就是说，与知识产权许可相关的额外活动并未向客户提供其他商品或服务，因为这些活动是企业授予知识产权许可承诺的一部分，且实际上改变了客户享有知识产权许可的内容。甲公司需要评估该知识产权许可相关的收入应当在某一时段内确认还是在某一时点确认。甲公司考虑了下列因素：

（1）乙公司合理预期（根据甲公司以往的习惯做法），甲公司将实施对该知识产权许可产生重大影响的活动，包括创作角色及出版包含这些角色的连环漫画等；

（2）这些活动直接对乙公司产生的有利或不利影响，这是因为合同要求乙公司必须使用甲公司创作的最新角色，这些角色塑造得成功与否，会直接对乙公司产生影响；

（3）尽管乙公司可以通过该知识产权许可从这些活动中获益，但在这些活动发生时并没有导致向乙公司转让任何商品或服务。因此，甲公司授予该知识产权许可的相关收入应当在某一时段内确认。由于合同规定乙公司在一段固定期间内可无限制地使用其取得授权许可的角色，因此，甲公司按照时间进度确定履约进度可能是最恰当的方法。会计分录如下：

（1）收到钱时：

借：银行存款 1 000

　　贷：合同负债 1 000

（2）每月按照履约进度确认收入：

借：合同负债         83.33（1 000×1/12）

　　贷：主营业务收入 83.33

栗子 2  甲音乐唱片公司将其拥有的一首经典民歌的版权授予乙公司，并约定乙公司在两年内有权在国内所有商业渠道（包括电视、广播和网络广告等）使用该经典民歌。因提供该版权许可，甲公司每月收取 1 000 元的固定对价。除该版权之外，甲公司无须提供任何其他的商品。该合同不可撤销。

分析：甲公司除了授予该版权许可外，并无任何义务从事改变该版权的后续活动，该版权也具有重大的独立功能（即民歌的录音可直接用于播放），乙公司主要通过该重大独立功能获利。因此，甲公司应在乙公司能够主导该版权的使用并从中获得几乎全部经济利益时，全额确认收入。此外，由于甲公司履约的时间与客户付款（两年内每月支付）之间间隔的时间较长，甲公司需要判断该项合同中是否存在重大的融资成分，并进行相应的会计处理。不考虑时间价值分录如下：

借：长期应收款 24 000

　　贷：主营业务收入 24 000

3. 基于销售或使用情况的特许权使用费

企业向客户授予知识产权许可，并约定按客户实际销售或使用情况收取特许权使用费的，应当在下列两项孰晚的时点确认收入：（估计可变对价的例外规定，即不能估计可变对价）

（1）客户后续销售或使用行为实际发生；

（2）企业履行相关履约义务。

栗子  甲电影发行公司与乙公司签订合同，将其拥有的一部电影的版权授权给乙公司，乙公司可在其旗下的影院放映该电影，放映期间为 6 周。除了将该电影版权授权给乙公司之外，甲公司还同意在该电影放映之前，向乙公司提供该电影的片花，在乙公司的影院播放，并且在该电影放映期间在当地知名的广播电台播放广告。甲公司将获得乙公司播放该电影的票房分成。

分析：甲公司的承诺包括授予电影版权许可、提供电影片花以及提供广告服务。甲公司在该合同下获得的对价为按照乙公司实际销售情况收取的特许权使用费，与之相关的授予电影版权许可占主导地位，这是因为，甲公司能够合理预期，客户认为该电影版权许可的价值远高于合同中的提供电影片花和广告服务。因此，甲公司应当在乙公司放映该电影的期间接照约定的分成比例确认收入。如果授予电影版权许可、提供电影片花以及广告服务分别构成单项履约义务，甲公司应当将该取得的分成收入在这些履约义务之间进行分摊。

13.4.6 售后回购★★☆

（一）含义

售后回购：是指企业销售商品的同时承诺或有权选择日后再将该商品购回的销售方式。

（二）售后回购的主要形式（通常有 3 种）

1. 企业和客户约定企业有义务回购该商品，即存在远期安排。

2. 企业有权利回购该商品，即企业拥有回购选择权。

3. 当客户要求时，企业有义务回购该商品，即客户拥有回售选择权。（处理方式特殊）

（三）企业的会计处理原则

栗子  甲公司向乙公司销售其生产的一台设备，销售价格为 2 000 万元，双方约定，乙公司在5 年后有权要求甲公司以 1 500 万元的价格回购该设备。甲公司预计该设备在回购时的市场价值将远低于 1 500 万元。

分析：假定不考虑时间价值的影响，甲公司的回购价格低于原售价，但远高于该设备在回购时的市场价值，甲公司判断乙公司有重大的经济动因行使其权利要求甲公司回购该设备。因此，甲公司应当将该交易作为租赁交易进行会计处理。

13.4.7 客户未行使的权利★★☆

1. 企业向客户预收销售商品款项的，应当首先将该款项确认为合同负债，待履行了相关履约义务时再转为收入。

2. 当企业预收款项无须退回，但是客户可能会放弃其全部或部分合同权利时（如：放弃储值卡的使用等），企业预期将有权获得与客户所放弃的合同权利相关的金额的，应当按照客户行使合同权利的模式按比例将上述金额确认为收入；否则，企业只有在客户要求其履行剩余履约义务的可能性极低时，才能将上述负债的相关余额转为收入。

3. 如果有相关法律规定，企业所收取的与客户未行使权利相关的款项须转交给其他方的（如：法律规定无人认领的财产须上交政府），企业不应将其确认为收入。

13.4.8 无需退回的初始费★★☆

1. 企业在合同开始日（或临近合同开始日）向客户收取的无需退回的初始费（如俱乐部的入会费、接驳费、初装费等）应当计入交易价格。

2. 企业收取该初始费的，应当评估该初始费是否与向客户转让已承诺的商品相关。

栗子  甲公司经营一家会员制健身俱乐部。甲公司与客户签订了为期 2 年的合同，客户入会之后可以随时在该俱乐部健身。

除俱乐部的年费 2 000 元之外，甲公司还向客户收取了 50 元的入会费，用于补偿俱乐部为客户进行注册登记、准备会籍资料以及制作会员卡等初始活动所花费的成本。甲公司收取的入会费和年费均无需返还。

分析：甲公司承诺的服务是向客户提供健身服务，而甲公司为会员入会所进行的初始活动并未向客户提供其所承诺的服务，只是一些内部行政管理性质的工作。因此，甲公司虽然为补偿这些初始活动向客户收取了 50 元入会费，但是该入会费实质上是客户为健身服务所支付的对价的一部分，故应当作为健身服务的预收款，与收取的年费一起在 2 年内分摊确认为收入。