【考点详解】2025中级会计实务第十五章 非货币性资产交换（2）

15.2.3 非货币性资产交换的会计处理★★☆

（一）以公允价值为基础计量的会计处理

非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，除非有确凿证据表明换入资产的公允价值比换出资产公允价值更加可靠。

1. 不涉及补价的情况（等价交换）

（1）以换出资产的公允价值计量

第一步：确定换入资产的成本（付出－得到）

换入资产成本＝（换出资产公允价值＋换出资产增值税销项税额）＋支付的应计入换入资产成本的相关税费－换入资产可抵扣的增值税进项税额

第二步：确认换出资产终止确认的损益

损益金额＝换出资产的公允价值－换出资产的账面价值

（2）以换入资产的公允价值为基础计量

第一步：确定换入资产的成本

换入资产成本＝换入资产公允价值＋支付的应计入换入资产成本的相关税费

第二步：确认换出资产终止确认的损益

损益金额＝换入资产的公允价值－换出资产的账面价值

计入当期损益，视换出资产的类别有所区别：

栗子

20×8 年 9 月，A 公司以生产经营过程中使用的一台设备交换 B 公司生产的一批打印机，换入的打印机作为库存商品管理。A、B 公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为 13％。

设备的账面原价为 150 万元，在交换日的累计折旧为 45 万元，公允价值为 90 万元。

打印机的账面价值为 110 万元，在交换日的市场价格为 90 万元，计税价格等于市场价格，B公司换入 A 公司的设备作为固定资产管理。

假设 A 公司此前没有为该设备计提资产减值准备，整个交易过程中，除支付该项设备的运杂费 1.5万元外，没有发生其他税费。

分析：

A 公司会计处理：

借：固定资产清理 105

　　累计折旧 45

　　贷：固定资产 150

借：固定资产清理 1.5

　　贷：银行存款 1.5

借：库存商品 90

　　应交税费——应交增值税（进项税额） 11.7

　　资产处置损益 16.5

　　贷：固定资产清理 106.5

　　　　应交税费——应交增值税（销项税额） 11.7

B 公司的会计处理：

借：固定资产 90

　　应交税费——应交增值税（进项税额） 11.7

　　贷：主营业务收入 90

　　　　应交税费——应交增值（销项税额） 11.7

借：主营业务成本 110

　　贷：库存商品 110

2. 涉及补价的情况

（1）支付补价方

①以换出资产的公允价值为基础计量

第一步：确认换入资产的成本（付出－得到）

换入资产成本＝（换出资产公允价值＋换出资产的销项税额）＋支付的相关税费＋支付补价的公允价值－换入资产可抵扣的进项税额

第二步：确认换出资产终止确认的损益

损益金额＝换出资产的公允价值－换出资产的账面价值

②以换入资产的公允价值为基础计量

第一步：确认换入资产的成本

换入资产成本＝换入资产公允价值＋支付的应计入换入资产成本的相关税费

第二步：确认换出资产终止确认的损益（倒推出换出资产的公允价值）

损益金额＝（换入资产的公允价值－支付补价的公允价值）－换出资产的账面价值

（2）收到补价方

①以换出资产的公允价值为基础计量

第一步：确认换入资产的成本（付出－得到）

换入资产成本＝换出资产公允价值＋换出资产的销项税额＋支付的相关税费－收到补价的公允价值－换入资产可抵扣的进项税

第二步：确认换出资产终止确认的损益

损益金额＝换出资产的公允价值－换出资产的账面价值

②以换入资产的公允价值为基础计量

第一步：确认换入资产的成本

换入资产成本＝换入资产公允价值＋支付的相关税费

第二步：确认换出资产终止确认的损益

损益金额＝（换入资产的公允价值＋收到补价的公允价值）－换出资产的账面价值

（二）以账面价值为基础计量的会计处理

非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽然具有商业实质但换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量的，应当以换出资产账面价值为基础确定换入资产成本，无论是否支付补价，均不确认损益。（不确认资产处置的损益）换入资产的成本应当以换出资产账面价值为基础确定。

1. 不涉及补价情况下的会计处理

换入资产成本＝（换出资产账面价值＋换出资产的销项税额）＋支付的相关税费－换入资产可抵扣的进项税额

2. 涉及补价情况下的会计处理

（1）支付补价方（付出－得到）

换入资产成本＝（换出资产账面价值＋换出资产的销项税额）＋支付补价的账面价值＋支付的相关税费－换入资产可抵扣进项税额

（2）收到补价方（付出－得到）

换入资产成本＝（换出资产账面价值＋换出资产的销项税额）＋支付的相关税费－收到补价的公允价值－换入资产的进项税

（三）涉及多项非货币性资产交换的会计处理

1. 以公允价值为基础计量的情况

（1）以换出资产的公允价值为基础计量

①对于同时换入的多项资产，应当按照各项换入资产的公允价值的相对比例，将换出资产公允价值总额（涉及补价的，加上支付补价的公允价值或减去收到补价的公允价值）扣除换入金融资产公允价值后的净额，分摊至各项换入资产，以分摊额和应支付的相关税费作为各项换入资产的成本进行初始计量。

换入资产的公允价值不能够可靠计量的，可以按照换入的金融资产以外的各项资产的原账面价值的相对比例或其他合理比例分摊。

如果同时换入的多项非货币性资产中包含由《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》规范的金融资产，应当按照其规定进行会计处理，在确定换入的其他多项资产的初始计量金额时，应当将金融资产公允价值从换出资产公允价值总额中扣除。

②对于同时换出的多项资产，应当将各项换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额，在各项换出资产终止确认时计入当期损益。

（2）以换入资产的公允价值为基础计量（了解）

①对于同时换入的多项资产，应当以各项换入资产的公允价值和应支付的相关税费作为各项换入资产的初始计量金额。

②对于同时换出的多项资产，应当按照各项换出资产的公允价值的相对比例（换出资产的公允价值不能够可靠计量的，可以按照各项换出资产的账面价值的相对比例），将换入资产的公允价值总额（涉及补价的，减去支付补价的公允价值或加上收到补价的公允价值）扣除换出金融资产公允价值后的净额分摊至各项换出资产，分摊额与各项换出资产账面价值之间的差额，在各项换出资产终止确认时计入当期损益。

如果同时换出的多项非货币性资产中包含由《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》规范的金融资产，应当按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》和《企业会计准则第 23 号——金融资产转移》的规定判断换出的该金融资产是否满足终止确认条件并进行终止确认的会计处理。在确定其他各项换出资产终止确认的相关损益时，终止确认的金融资产公允价值应当从换入资产公允价值总额中扣除。

栗子

甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为 13％。20×9 年 8 月，为适应业务发展的需要，经协商，甲公司决定以生产经营过程中使用的机器设备和专用货车换入乙公司生产经营过程中使用的小汽车和客运汽车。

甲公司设备的账面原价为 1 800 万元，在交换日的累计折旧为 300 万元，公允价值为 1 350 万元；货车的账面原价为 600 万元，在交换日的累计折旧为 480 万元，公允价值为 100 万元；乙公司小汽车的账面原价为 1 300 万元，在交换日的累计折旧为 690 万元，公允价值为 709.50万元；客运汽车的账面原价为 1 300 万元，在交换日的累计折旧为 680 万元，公允价值为 700 万元。

乙公司另外向甲公司支付银行存款 45.765 万元，其中包括由于换出资产和换入资产公允价值不同而支付的补价 40.50 万元，以及换出资产销项税额与换入资产进项税额的差额 5.265 万元。

假定甲公司和乙公司都没有为换出资产计提减值准备；甲公司换入乙公司的小汽车、客运汽车均作为固定资产使用和管理；乙公司换入甲公司的设备、货车均作为固定资产使用和管理。

假定甲公司和乙公司上述交易涉及的增值税进项税额按照税法规定可抵扣且已得到认证；不考虑其他相关税费。

分析：

本例涉及收付货币性资产，应当计算甲公司收到的货币性资产占甲公司换出资产公允价值总额的比例（等于乙公司支付的货币性资产占乙公司换出资产公允价值与支付的补价之和的比例），即：40.50÷（1 350 ＋ 100）＝ 2.79％＜ 25％。

甲公司的账务处理如下：

借：固定资产清理 1 620

　　累计折旧 780（300 ＋ 480）

　　贷：固定资产——设备 1 800

　　　　　　　　——货车 600

换入资产应分摊的总金额＝ 1 350 ＋ 100 － 40.5 ＝ 1 409.5（万元）

小汽车＝ 1 409.5×[709.5/（709.5 ＋ 700）] ＝ 709.5（万元）

客运汽车＝ 1 409.5×[700/（709.5 ＋ 700）] ＝ 700（万元）

借：固定资产——小汽车 709.5

　　　　　　——客运汽车 700

　　应交税费——应交增值税（进项税额） 183.235

　　银行存款 45.765

　　资产处置损益 170（20 ＋ 150）

　　贷：固定资产清理 1 620

　　　　应交税费——应交增值税（销项税额） 188.5

乙公司的账务处理如下：

换入资产应分摊的总金额＝ 709.5 ＋ 700 ＋ 40.5 ＝ 1 450（万元）

设备＝ 1 450×[1 350/（1 350 ＋ 100）] ＝ 1 350（万元）

货车＝ 1 450×[100/（1 350 ＋ 100）] ＝ 100（万元）

借：固定资产清理 1 230

　　累计折旧 1 370（690 ＋ 680）

　　贷：固定资产——小汽车 1 300

　　　　　　　　——客运汽车 1 300

借：固定资产——设备 1 350

　　　　　　——货车 100

　　应交税费——应交增值税（进项税额） 188.5

　　贷：固定资产清理 1 230

　　　　应交税费——应交增值税（销项税额） 183.235

　　　　银行存款 45.765

　　　　资产处置损益 179.5

2. 以账面价值为基础计量的情况

对于以账面价值为基础计量的非货币性资产交换，如涉及换入多项资产或换出多项资产，或者同时换入和换出多项资产的，应当分别对换入的多项资产、换出的多项资产进行会计处理。

（1）对于换入的多项资产应当按照各项换入资产的公允价值的相对比例（换入资产的公允价值不能够可靠计量的，也可以按照各项换入资产的原账面价值的相对比例或其他合理的比例），将换出资产的账面价值总额（涉及补价的，加上支付补价的账面价值或减去收到补价的公允价值）分摊至各项换入资产，加上应支付的相关税费，作为各项换入资产的初始计量金额。

（2）对于同时换出的多项资产，各项换出资产终止确认时均不确认损益。