【考点详解】2025中级会计实务第十六章 债务重组（1）

16.1.1 债务重组的定义★★☆

债务重组：是指在不改变交易对手方的情况下，经债权人和债务人协定或法院裁定，就清偿债务的时间、金额或方式等重新达成协议的交易。

1. 关于交易对手方

（1）基本原则

债务重组是在不改变交易对手方的情况下进行的交易。

（2）特殊情况

实务中经常出现第三方参与相关交易的情形，企业应当首先考虑债权和债务是否发生终止确认，适用《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》和《企业会计准则第 23 号——金融资产转移》等准则，再就债务重组交易适用《企业会计准则第 12 号——债务重组》。例如：

①某公司以不同于原合同条款的方式代债务人向债权人偿债；

②新组建的公司承接原债务人的债务，与债权人进行债务重组；

③资产管理公司从债权人处购得债权，再与债务人进行债务重组。

2. 关于债权和债务

债务重组涉及的债权和债务：是指《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》规范的债权和债务。包括：租赁应收款和租赁应付款；不包括：合同资产、合同负债、预计负债。

3. 关于债务重组的情形

（1）形成合并

处理原则：债务人以股权投资清偿债务或者将债务转为权益工具，可能对应导致债权人取得被投资单位或债务人控制权，在合并财务报表层面，债权人取得资产和负债的确认和计量按照企业合并的有关规定。

（2）构成权益性交易

处理原则：债务重组构成权益性交易的，应当适用权益性交易的有关会计处理规定，债权人和债务人不确认构成权益性交易的债务重组相关损益。相关情形有：

①债权人直接或间接对债务人持股，或者债务人直接或间接对债权人持股，且持股方以股东身份进行债务重组；

②债权人与债务人在债务重组前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该债务重组的交易实质是债权人或债务人进行了权益性分配或接受了权益性投入。

16.1.2 债务重组的方式★★☆

（一）债务人以资产清偿债务

1. 债务人用于偿债的资产通常是已经在资产负债表中确认的资产。例如：现金、应收账款、长期股权投资、投资性房地产、固定资产、在建工程、生物资产、无形资产等。

2. 在受让上述资产后，债权人核算相关受让资产的类别可能与债务人不同。（债务人：固定资产；债权人：投资性房地产）

3. 除上述已经在资产负债表中确认的资产外，债务人也可能以不符合确认条件而未予确认的资产清偿债务。例如：债务人以未确认的内部产生品牌清偿债务。

4. 在少数情况下，债务人还可能以处置组（即一组资产和与这些资产直接相关的负债）清偿债务。

（二）债务人将债务转为权益工具（债转股）

权益工具：是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同，会计处理上体现为股本、实收资本、资本公积等科目。

（三）修改其他条款（重组债权、重组债务）

修改债权和债务的其他条款：是指改变债权和债务的其他条款的债务重组方式。

如：调整债务本金、改变债务利息、变更还款期限等。

（四）组合方式

组合方式：是采用上述三种方式中一种以上方式的组合清偿债务的债务重组方式。

如：债务人以现金清偿部分债务，同时将剩余债务展期等。

16.2.1 债权和债务的终止确认★☆☆

1. 债权人在收取债权现金流量的合同权利终止时终止确认债权，债务人在债务的现时义务解除时终止确认债务，并按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》的规定执行。

（1）对于在报告期间已经开始协商、但在报告期资产负债表日后的债务重组，不属于资产负债表日后调整事项。

（2）对于终止确认的债权，债权人应当结转已计提的减值准备中对应该债权终止确认部分的金额。

2. 如果重组债务未来现金流量现值与原债务的剩余期间现金流量现值之间的差异超过 10％，则意味着新的合同条款进行了“实质性修改”，现值的计算均采用原债务的实际利率。

16.2.2 债权人和债务人的会计处理★★★

基本框架如下：

（1）债权人会计分录

借：金融资产（公允价值）

　　非金融资产（放弃债权的公允价值＋相关税费）

　　坏账准备

　　贷：应收账款等

　　　　投资收益（放弃债权的公允价值－账面价值，可借可贷）

（2）债务人会计分录

①一般情况

借：应付账款等

　　×× 资产减值准备

　　贷：×× 资产

　　　　投资收益或其他收益（账面价值差，可借可贷）

②特殊情形——债务转为权益工具

借：应付账款等

　　贷：实收资本 / 股本

　　　　资本公积——资（股）本溢价

　　　　投资收益（可借可贷）

（一）以资产清偿债务或将债务转为权益工具

第一部分：债权人的会计处理

1. 债权人受让金融资产

（1）债权人受让包括现金在内的单项或多项金融资产的，应当按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》的规定进行确认和计量。

（2）金融资产初始确认时应当以其公允价值计量，金融资产确认金额与债权终止确认日（债务重组日）账面价值之间的差额，记入“投资收益”科目（可借可贷）。

（3）收取的金融资产的公允价值与交易价格（即放弃债权的公允价值）存在差异的，应当按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》的规定处理，即计入投资收益。

（4）会计分录

①取得的股权投资为交易性金融资产

借：交易性金融资产（债务重组日的公允价值）

　　投资收益（交易费用）

　　坏账准备

　　贷：应收账款等

　　　　银行存款（交易费用）

　　　　投资收益（可借可贷）

②取得的股权投资为其他权益工具投资

借：其他权益工具投资（债务重组日的公允价值＋交易费用）

　　坏账准备

　　贷：应收账款等

　　　　银行存款（交易费用）

　　　　投资收益（可借可贷）

2. 债权人受让非金融资产

（1）债权人初始确认受让的金融资产以外的资产时，应当按照放弃债权的公允价值与其他成本之和进行计量。（价、税、费）

（2）放弃债权的公允价值与放弃债权的账面价值之间的差额，记入“投资收益”科目。

①存货

包括放弃债权的公允价值，以及使该资产达到当前位置和状态所发生的可直接归属于该资产的税金、运输费、装卸费、保险费等其他成本。

②对联营企业或合营企业投资

包括放弃债权的公允价值，以及可直接归属于该资产的税金等其他成本。

③投资性房地产

包括放弃债权的公允价值，以及可直接归属于该资产的税金等其他成本。

④固定资产

包括放弃债权的公允价值，以及使该资产达到预定可使用状态前所发生的可直接归属于该资产的税金、运输费、装卸费、安装费、专业人员服务费等其他成本。确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素。

⑤无形资产

包括放弃债权的公允价值，以及可直接归属于使该资产达到预定用途所发生的税金等其他成本。

（3）会计分录

借：库存商品 / 无形资产 / 固定资产等（放弃债权的公允价值＋直接相关税费－增值税进项税额）

　　应交税费——应交增值税（进项税额）

　　坏账准备

　　贷：应收账款等

　　　　银行存款等（支付的直接相关税费等）

　　　　投资收益（放弃债权的公允价值－放弃债权的账面价值）

3. 受让多项资产

（1）债权人受让多项非金融资产，或者包括金融资产、非金融资产在内的多项资产的，应当按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》的规定确认和计量受让的金融资产。

（2）按照受让的金融资产以外的各项资产在债务重组合同生效日的公允价值比例，对放弃债权在合同生效日的公允价值扣除受让金融资产当日（合同生效日）公允价值后的净额进行分配，并以此为基础分别确定各项资产的成本。

（3）放弃债权的公允价值与放弃债权的账面价值之间的差额，记入“投资收益”科目。

（4）会计分录

借：金融资产（初始确认时的公允价值）

　　非金融资产 1

　　非金融资产 2

　　坏账准备

　　贷：应收账款等

　　　　投资收益