【考点详解】2025中级会计实务第十六章 债务重组（3）

16.2.2 债权人和债务人的会计处理★★★

栗子3

2×19 年 11 月 5 日，甲公司向乙公司赊购一批材料，含税价为 234 万元。

2×20 年 9 月 10 日，甲公司因发生财务困难，无法按合同约定偿还债务，双方协商进行债务重组。乙公司同意甲公司用其生产的商品、作为固定资产管理的机器设备和一项债券投资抵偿欠款。当日，该债权的公允价值为 210 万元，甲公司用于抵债的商品市价（不含增值税）为 90 万元，抵债设备的公允价值为 75 万元，用于抵债的债券投资市价为 23.55 万元。抵债资产于 2×20 年 9 月 20 日转让完毕，甲公司发生设备运输费用 0.65 万元，乙公司发生设备安装费用 1.5 万元。乙公司以摊余成本计量该项债权。2×20 年 9 月 20 日，乙公司对该债权已计提坏账准备 19 万元，债券投资市价为 21 万元。乙公司将受让的商品、设备和债券投资分别作为低值易耗品、固定资产和以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产核算。甲公司以摊余成本计量该项债务。2×20 年 9 月 20 日，甲公司用于抵债的商品成本为 70 万元；抵债设备的账面原价为 150 万元，累计折旧为 40 万元，已计提减值准备 18 万元；甲公司以摊余成本计量用于抵债的债券投资，债券票面价值总额为 15 万元，票面利率与实际利率一致，按年付息。当日，该项债务的账面价值仍为 234 万元。甲、乙公司均为增值税一般纳税人，适用增值税税率为 13％，经税务机关核定，该项交易中商品和设备的计税价格分别为 90 万元和 75 万元。不考虑其他相关税费。

分析：

（1）债权人（乙公司）的会计处理

低值易耗品和固定资产的成本应当以其公允价值比例（90 ∶ 75）对放弃债权公允价值扣除受让金融资产公允价值后的净额进行分配后的金额为基础确定。

扣除受让金融资产后的净额＝ 210 － 23.55（合同生效日）－ 11.7 － 9.75 ＝ 165（万元）

低值易耗品的成本＝ 165×90/（90 ＋ 75）＝ 90（万元）

固定资产的成本＝ 165×75/（90 ＋ 75）＝ 75（万元）

2×20 年 9 月 20 日，乙公司（债权人）的账务处理如下：

①结转债务重组相关损益：

借：交易性金融资产 21

　　周转材料——低值易耗品 90

　　在建工程 75

　　应交税费——应交增值税（进项税额） 21.45

　　投资收益 7.55

　　坏账准备 19

　　贷：应收账款 234

②支付安装成本：

借：在建工程 1.5

　　贷：银行存款 1.5

③安装完毕达到可使用状态：

借：固定资产 76.5

　　贷：在建工程 76.5

（2）债务人（甲公司）的会计处理

借：固定资产清理 92

　　累计折旧 40

　　固定资产减值准备 18

　　贷：固定资产 150

借：固定资产清理 0.65

　　贷：银行存款 0.65

借：应付账款 234

　　贷：固定资产清理 92.65

　　　　库存商品 70（成本价）

　　　　应交税费——应交增值税（销项税额） 21.45

　　　　债权投资——成本 15

　　　　其他收益——债务重组收益 34.9

第三部分：债权人受让处置组（债务人以处置组清偿债务）

1. 债权人的基本处理原则

（1）债权人应当分别按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》和其他相关准则的规定，对处置组中的金融资产和负债进行初始计量，然后按照金融资产以外的各项资产在债务重组合同生效日的公允价值比例，对放弃债权在合同生效日的公允价值以及承担的处置组中负债的确认金额之和，扣除受让金融资产当日（合同生效日）公允价值后的净额进行分配，并以此为基础分别确定各项资产的成本。

（2）放弃债权的公允价值与放弃债权的账面价值之间的差额，记入“投资收益”科目。

（3）债权人的账务处理（了解）

借：金融资产（初始确认时的公允价值）

　　非金融资产 1

　　非金融资产 2

　　坏账准备

　　贷：应收账款等

　　　　×× 负债（处置组中的负债）

　　　　投资收益（可借可贷）

2. 债权人将受让的资产或处置组划分为持有待售类别

债务人以资产或处置组清偿债务，且债权人在取得日未将受让的相关资产或处置组作为非流动资产和非流动负债核算，而是将其划分为持有待售类别的，债权人应当在初始计量时，以下列两者孰低计量：

（1）假定其不划分为持有待售类别情况下的初始计量金额；

（2）公允价值减去出售费用后的净额。

借：持有待售资产——×× 资产（两者孰低）

　　资产减值损失（差额）

　　坏账准备

　　贷：应收账款

　　　　银行存款（支付的相关税费）

　　　　投资收益（可借可贷）

3. 债务人的基本处理原则（了解）

（1）债务人以包含非金融资产的处置组清偿债务的，应当将所清偿债务和处置组中负债的账面价值之和，与处置组中资产的账面价值之间的差额，记入“其他收益——债务重组收益”科目。

（2）处置组所属的资产组或资产组组合分摊了企业合并中取得的商誉的，该处置组应当包含分摊至处置组的商誉。

（3）处置组中的资产已计提减值准备的，应结转已计提的减值准备。

（二）修改其他条款

第一部分：债权人的相关规定

1. 如果修改其他条款导致全部债权终止确认

（1）债权人应当按照修改后的条款以公允价值初始计量重组债权；

（2）重组债权的确认金额与债权终止确认日账面价值之间的差额，记入“投资收益”科目。

借：应收账款等——重组债权（公允价值）

　　坏账准备

　　贷：应收账款等（原债权）

　　　　投资收益（倒挤，可借可贷）

2. 如果修改其他条款未导致债权终止确认

（1）债权人应当根据其分类，继续以摊余成本、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益，或者以公允价值计量且其变动计入当期损益进行后续计量。

（2）对于以摊余成本计量的债权：

①债权人应当根据重新议定合同的现金流量变化情况，重新计算该重组债权的账面余额，并将相关利得或损失记入“投资收益”。

②重新计算的该重组债权的账面余额，应当根据将重新议定或修改的合同现金流量按债权原实际利率折现的现值确定。

③对于修改或重新议定合同所产生的成本或费用，债权人应当调整修改后的重组债权的账面价值，并在修改后重组债权的剩余期限内摊销。

第二部分：债务人的相关规定

1. 如果修改其他条款导致债务终止确认

应当按照公允价值计量重组债务，终止确认的债务账面价值与重组债务确认金额之间的差额，记入“投资收益”科目。

借：应付账款（原债务的账面价值）

　　贷：应付账款（重组债务，公允价值）

　　　　投资收益（倒挤）

2. 如果修改其他条款未导致债务终止确认或者仅导致部分债务终止确认

（1）对于未终止确认的部分债务，应当根据其分类，继续以摊余成本、以公允价值计量且其变动计入当期损益或其他适当方法进行后续计量。

（2）对于以摊余成本计量的债务：

①债务人应当根据重新议定合同的现金流量变化情况，重新计算该重组债务的账面价值，并将相关利得或损失记入“投资收益”科目。

②重新计算的该重组债务的账面价值，应当根据将重新议定或修改的合同现金流量按债务的原实际利率折现的现值确定。

③对于修改或重新议定合同所产生的成本或费用，债务人应当调整修改后的重组债务的账面价值，并在修改后重组债务的剩余期限内摊销。

（三）组合方式

1. 债权人的相关规定

（1）应当按照修改后的条款，以公允价值初始计量新的金融资产和受让的新金融资产，按照受让的金融资产以外的各项资产在债务重组合同生效日的公允价值比例，对放弃债权在合同生效日的公允价值扣除受让金融资产和重组债权当日公允价值后的净额进行分配，并以此为基础分别确定各项资产的成本。

（2）放弃债权的公允价值与放弃债权的账面价值之间的差额，记入“投资收益”科目。

（3）会计分录

借：应收账款等——重组债权

　　金融资产（初始确认时的公允价值）

　　非金融资产 1

　　非金融资产 2

　　坏账准备

　　贷：应收账款等

　　　　投资收益（可借可贷）

2. 债务人的相关规定

（1）对于权益工具，应当在初始确认时按照权益工具的公允价值计量；权益工具的公允价值不能可靠计量的，应当按照所清偿债务的公允价值计量。

（2）对于修改其他条款形成的重组债务，债务人应当按照上述内容的规定，确认和计量重组债务。

（3）所清偿债务的账面价值与转让资产的账面价值以及权益工具和重组债务的确认金额之和的差额，记入“其他收益——债务重组收益”或“投资收益”（仅涉及金融工具时）科目。

（4）会计分录

借：应付账款等（账面价值）

　　贷：实收资本 / 股本

　　　　资本公积——资（股）本溢价

　　　　×× 资产（账面价值）

　　　　应付账款等——重组债务（公允价值）

　　　　其他收益（可借可贷）

　　　　或投资收益（仅涉及金融资产时）