【考点详解】2025中级会计实务第十七章 所得税（2）

17.1.2 资产的计税基础★★★

栗子 甲公司 2×16 年 7 月以 52 万元取得乙公司股票 5 万股，作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产核算。2×16 年 12 月 31 日，甲公司尚未出售所持有乙公司股票，乙公司股票公允价值为每股 12.4 元。税法规定，资产在持有期间公允价值的变动不计入当期应纳税所得额，待处置时一并计算应计入应纳税所得额的金额。

分析：

①会计：在 2×16 年 12 月 31 日该交易性金融资产的账面价值为 62 万元（12.4×5）。

②税法：计税基础为原取得成本不变，即 52 万元。

结论：两者之间产生 10 万元的应纳税暂时性差异，确认递延所得税负债。

（四）其他资产

1. 投资性房地产

栗子 A 公司于 2×19 年 1 月 1 日将某自用房屋用于对外出租，该房屋的成本为 750 万元，预计使用年限为 20 年。转为投资性房地产之前，已使用 4 年，企业按照年限平均法计提折旧，预计净残值为 0。转为投资性房地产核算后，A 公司采用公允价值模式对该投资性房地产进行后续计量。假定税法规定的折旧方法、折旧年限及净残值与会计相同。同时，税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，待处置时一并计算确定应计入应纳税所得额的金额。该项投资性房地产在 2×19 年 1 月 1 日公允价值为 800 万元；2×19 年 12 月 31 日（过了 1 年）的公允价值为 900 万元。2×20 年 12 月 31 日的公允价值为 850 万元，假定 A 公司适用的所得税税率为 25％，不考虑其他因素的影响。2×19 年和 2×20 年税前会计利润均为 3 000 万元。

分析：

2×19 年 1 月 1 日转换时的账面价值＝ 750 － 750÷20×4 ＝ 600（万元）

借：投资性房地产——成本 800

　　累计折旧 150

　　贷：固定资产 750

其他综合收益 200

借：其他综合收益 50

　　贷：递延所得税负债 50（200×25％）

2×19 年 12 月 31 日（过了 1 年）

借：投资性房地产——公允价值变动 100（900 － 800）

　　贷：公允价值变动损益 100

2×20 年 12 月 31 日（过了 2 年）

借：公允价值变动损益 50（900 － 850）

　　贷：投资性房地产——公允价值变动 50

2×19 年所得税处理：

①账面价值为 900 万元（公允价值），②计税基础＝ 750 － 750÷20×5 ＝ 562.50（万元）；

账面价值＞计税基础，产生应纳税暂时性差异 337.50 万元（900 － 562.50），递延所得税负债余额

为 84.38 万元（337.50×25％）。

其中：递延所得税负债对应科目为“其他综合收益”的金额＝ 200×25％＝ 50（万元）；

　　　递延所得税负债对应科目为“所得税费用”的金额＝ 84.38 － 50 ＝ 34.38（万元）。

借：所得税费用 34.38

　　贷：递延所得税负债 34.38

2×19 年应交所得税＝（3 000 － 100 － 750÷20）×25％＝ 715.63（万元）

借：所得税费用 715.63

　　贷：应交税费——应交所得税 715.63

2×20 年所得税的处理：2020 年 12 月 31 日（过了 2 年）

①账面价值为 850 万元（公允价值），②计税基础＝ 750 － 750÷20×6 ＝ 525（万元）；账面

价值＞计税基础，应纳税暂时性差异余额 325 万元（850 － 525），递延所得税负债余额 81.25 万

元（325×25％），本期应转回递延所得税负债 3.13 万元（81.25 － 84.38）。

借：递延所得税负债 3.13

　　贷：所得税费用 3.13

2×20 年应交所得税＝（3 000 ＋ 50 － 750÷20）×25％＝ 753.13（万元）

借：所得税费用 753.13

　　贷：应交税费——应交所得税 753.13

栗子 A 公司 2×20 年购入原材料成本为 5 000 万元，因部分生产线停工，当年未领用任何原材料，2×20 年资产负债表日估计该原材料的可变现净值为 4 000 万元。假定该原材料在 2×20 年的期初余额为 0。

分析：

应计提的存货跌价准备＝ 5 000 － 4 000 ＝ 1 000（万元）

①会计：计提该存货跌价准备后，该项原材料的账面价值为 4 000 万元。

②税法：计税基础为 5 000 万元不变。

结论：账面价值＜计税基础，产生可抵扣暂时性差异，符合条件的，确认递延所得税资产。

17.1.3 负债的计税基础★★★

负债的计税基础＝原值（账面价值）－未来期间按照税法规定可予抵扣的金额

（一）预计负债

1. 会计

企业应将预计提供售后服务发生的支出在销售当期确认为相关成本，同时确认预计负债。

借：主营业务成本等（如：质量保证等）

　　贷：预计负债

2. 税法

（1）如果税法规定，与销售产品相关的支出应于将来发生时税前扣除，因该类事项产生的预计负债在期末的计税基础为其账面价值与未来期间可税前扣除的金额之间的差额，因有关的支出实际发生时可全额税前扣除，其计税基础为 0。

计算当期应交所得税时——纳税调增

（2）某些事项确认的预计负债，税法规定其支出无论是否实际发生均不允许税前扣除，即未来期间按照税法规定可予扣除的金额为 0，则其账面价值与计税基础相同。（不产生暂时性差异，如：债务担保）计算当期应交所得税时——纳税调增

栗子 1 甲公司 2×16 年因销售产品承诺提供 3 年的保修服务，在当年度利润表中确认了 800万元营业成本，同时确认为预计负债，当年度发生保修支出 200 万元，预计负债的期末余额为 600万元。税法规定，与产品售后服务相关的费用可以在实际发生时税前扣除。假定甲公司适用的所得税税率为 25％，不考虑其他因素的影响。

分析：

①会计：该项预计负债在甲公司 2×16 年 12 月 31 日的账面价值为 600 万元。

②税法（计税基础）＝账面价值－未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额＝

600 － 600 ＝ 0（万元）。

结论：

负债：账面价值＞计税基础，产生可抵扣暂时性差异，符合条件的，确认递延所得税资产。

当期纳税调增企业所得税＝ 600×25％＝ 150（万元）。

栗子 2 2×17 年 10 月 5 日，甲公司因为乙公司银行借款提供担保，乙公司未如期偿还借款，而被银行提起诉讼，要求其履行担保责任。12 月 31 日，该案件尚未结案，甲公司预计很可能履行的担保责任为 300 万元。税法规定，企业为其他单位债务提供担保发生的损失不能税前扣除。假定甲公司适用的所得税税率为 25％，不考虑其他因素的影响。

分析：

①会计：该项预计负债在甲公司 2×17 年 12 月 31 日的账面价值为 300 万元。

②税法（计税基础）＝账面价值－未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额＝300 － 0 ＝ 300（万元）。

结论：

负债：账面价值＝计税基础，不产生暂时性差异。

当期纳税调增企业所得税＝ 300×25％＝ 75（万元）。

（二）合同负债

1. 会计

企业在收到客户预付款项时，因不符合收入确认条件，会计上将其确认为负债。

借：银行存款

　　贷：合同负债

2. 税法

（三）应付职工薪酬

1. 会计

企业为获得职工提供的服务给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用，在未支付之前确认为负债。

2. 税法

（1）税法中对于合理的职工薪酬基本允许税前扣除，但税法中明确规定了税前扣除标准的，按照会计准则规定计入成本费用支出的金额超过规定标准部分，应进行纳税调整。

（2）企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额 14％的部分，准予扣除。超过部分不允许以后年度结转扣除。（不产生暂时性差异）

（3）企业发生的工会经费支出，不超过工资薪金总额 2％的部分，准予扣除。超过部分不允许以后年度结转扣除。（不产生暂时性差异）

（4）除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额 8％的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。（产生可抵扣暂时性差异）

（四）其他负债

1. 会计

企业的其他负债项目，如应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付之前按照会计规定确认为费用，同时作为负债反映。

借：营业外支出

　　贷：其他应付款

2. 税法

行政性罚款和滞纳金不允许税前扣除。（账面价值＝计税基础）不产生暂时性差异。

栗子 1 甲公司因未按照税法规定缴纳税金，按规定需在 2×16 年缴纳滞纳金 100 万元，至2×16 年 12 月 31 日，该款项尚未支付，形成其他应付款 100 万元。税法规定，企业因违反国家法律、法规规定缴纳的罚款、滞纳金不允许税前扣除。

分析：

①会计：其他应付款账面价值为 100 万元。

②税法：计税基础＝ 100 － 0 ＝ 100（万元）（不允许税前扣除）。

结论：不产生暂时性差异。