【细说考点】初级会计实务第七章收入、费用和利润（1）

收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益的增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。

通常分为：主营业务收入和其他业务收入。

按照《企业会计准则第 14 号——收入》的相关规定，收入的确认与计量的基本步骤大致分为以下五步：（五步法模型）

（一）识别与客户订立的合同

合同：是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议，包括书面形式、口头形式以及其他形式。

合同的存在是企业确认客户合同收入的前提，合同一经签订，企业即享有从客户取得与转移商品和服务对价的权利，同时负有向客户转移商品和服务的履约义务。

1. 收入的确认原则

企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。

取得相关商品控制权是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益，也包括有能力阻止其他方主导该商品的使用并从中获得经济利益。

2. 收入确认的前提条件

企业与客户之间的合同同时满足下列五项条件的，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入：

（1）合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；

（2）该合同明确了合同各方与所转让的商品相关的权利和义务；

（3）该合同有明确的与所转让的商品相关的支付条款；

（4）该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；

（5）企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。

【例题·单选题】下列各项中，关于企业确认销售收入的时点说法中正确的是（　　）。（2023 年）

A. 收到客户支付的货款并登记入账时

B. 与客户订立商品销售合同时

C. 客户取得商品控制权时

D. 开出商品出库单并向客户发出商品时

【解析】企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入。

【答案】C

（二）识别合同中的单项履约义务

履约义务指合同中企业向客户转让可明确区分商品或服务的承诺。

企业应当将向客户转让可明确区分商品的承诺以及向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺（如：提供保洁服务）作为单项履约义务。

【例题·判断题】企业和客户签订的合同如果既有商品销售又有提供劳务服务时，如果商品销售和提供劳务具有高度关联，则二者应分别作为单项履约义务处理。（　　）（2022 年）

【解析】企业和客户签订的合同如果既有商品销售又有提供劳务服务时，如果商品销售和提供劳务具有高度关联，则二者应合并为一项单项履约义务处理。

【答案】×

（三）确定交易价格

1. 交易价格是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。

交易价格不包括：（应当作为负债处理）

（1）企业代第三方收取的款项（如增值税）；

（2）企业预期将退还给客户的款项。

2. 可变对价

（1）企业与客户的合同中约定的对价金额可能是固定的，也可能会因折扣、价格折让、返利、退款、奖励积分、激励措施、业绩奖金、索赔等因素而变化。此外，根据一项或多项或有事项的发生而收取不同对价金额的合同，也属于可变对价的情形。

（2）合同中存在可变对价，企业应当对计入交易价格的可变对价进行估计。

企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数。（不能随意选择）

【例题·单选题】某企业与客户签订一个工程建造合同，约定的总价款为 900 万元，４个月完工，交易价格为固定金额 900 万元。合同中约定，若提前 1 个月完工，客户将额外奖励该企业 20 万元，该企业估计该项工程提前完工的概率是 90％。不考虑其他因素，该项业务的交易价格为（　　）万元。（2023 年）

A. 900

B. 918

C. 920

D. 810

【解析】合同中存在可变对价的，企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数。该企业估计该项工程提前 1 个月完工的概率为 90％，则按照最可能发生金额预计有权收取的对价为 920 万元，包括固定金额 900 万元和可变金额 20 万元。

【答案】C

（四）将交易价格分摊至各单项履约义务

当合同中包含两项或多项履约义务时，需要将交易价格分摊至各单项履约义务。

分摊的方法是：在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。

【例题·单选题】甲企业向其客户销售 M 和 N 两台设备，不含增值税的合同总价款为 400 万元，M、N 设备不含增值税的单独售价分别为 330 万元和 110 万元。不考虑其他因素，该企业销售 M 设备应分配的交易价格为（　　）万元。（2023 年）

A. 330

B. 110

C. 400

D. 300

【解析】销售 M 设备应分配的交易价格＝ 400×330÷（330 ＋ 110）＝ 300（万元）。

【答案】D

（五）履行各单项履约义务时确认收入

当企业将商品转移给客户，客户取得了相关商品的控制权，意味着企业履行了合同履约义务，此时，企业应确认收入。

企业将商品控制权转移给客户：

（1）可能是在某一时段内（即履行履约义务的过程中）发生；

（2）也可能在某一时点（即履约义务完成时）发生。

1. 在某一时点履行的履约义务

企业一般商品销售属于在某一时点履行的履约义务。

（1）企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。

在判断客户是否已取得商品控制权时，企业应当考虑下列迹象：

①企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。

②企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权。

③企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品。

④企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。

⑤客户已接受该商品。

⑥其他表明客户已取得商品控制权的迹象。

（2）合同资产和合同负债

①合同资产：是指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素。

应收账款代表的是无条件收取合同对价的权利，即企业仅仅随着时间的流逝即可收款，应收账款仅承担信用风险；

即：合同资产并不是一项无条件收款权，该权利除了时间流逝之外，还取决于其他条件（如：履行合同中的其他履约义务）才能收取相应的合同对价；除信用风险之外，还可能承担其他风险，如履约风险等。

②合同负债：是指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。

【例题·单选题】下列各项中，属于合同负债的是（　　）。（2022 年）

A. 预收销售商品款

B. 应支付的短期租入设备的租金

C. 应付材料采购款

D. 因接受劳务向供应单位签发并经承兑的商业汇票

【解析】选项 B，属于其他应付款；选项 C，属于应付账款；选项 D，属于应付票据。

【答案】A

（3）销售业务的账务处理

①现金结算、赊销方式、商业汇票等结算方式销售业务的账务处理

借：银行存款 / 应收账款 / 合同资产 / 应收票据等

　　贷：主营业务收入

　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）

借：主营业务成本

　　贷：库存商品

【例题·单选题】企业与客户签订 M、N 两种商品销售合同，合同价款为 108 万元，M、N 商品单独售价分别为 30 万元、90 万元，成本分别为 22 万元、64 万元。合同约定，M 商品和 N 商品分别于合同开始日起 30 天内交付和 50 天内交付，当两种商品全部交付给客户，企业才有权收取全部合同价款。M、N 商品分别构成单项履约义务，其控制权在交付时转移给客户。上述价格均不包含增值税。不考虑其他因素，下列各项中，企业按合同要求交付 M 商品的会计处理结果正确的是（　　）。（2022 年）

A. 应收账款增加 30 万元

B. 发出商品增加 22 万元

C. 营业收入增加 30 万元

D. 合同资产增加 27 万元

【解析】企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。企业按合同要求交付 M 商品，只需要确认 M 商品的收入，即该企业应确认的收入金额＝ 108×［30/（30 ＋ 90）］＝ 27（万元）。

交付 M 商品的会计分录为：

借：合同资产 27

　　贷：主营业务收入 27

借：主营业务成本 22

　　贷：库存商品 22

【答案】D

②发出商品业务的账务处理

企业按合同发出商品，合同约定客户只有在商品售出取得价款后才支付货款。

企业向客户转让商品的对价未达到“很可能收回”的收入确认条件。在发出商品时，企业不应确认收入，将发出商品的成本记入“发出商品”科目。

【例题·单选题】某企业按合同向客户发出商品但未满足收入确认条件，下列各项中，企业按合同发出商品的成本应记入的会计科目是（　　）。（2022 年）

A. 主营业务成本

B. 发出商品

C. 合同履约成本

D. 合同取得成本

【解析】企业向客户转让商品的对价未达到“很可能收回”的收入确认条件，在发出商品时，企业不应确认收入，应将发出商品的成本记入“发出商品”科目。

【答案】B

③销售退回业务的账务处理

销售退回是指因企业售出商品在质量、规格等方面不符合销售合同规定条款的要求，客户要求企业予以退货。

④材料销售业务的账务处理

【例题·单选题】某企业为增值税一般纳税人，增值税税率为 13％。本月销售一批材料，价税合计为 5876 元。该批材料计划成本为 4200 元，材料成本差异率为 2％。不考虑其他因素，该企业销售此批材料应确认的损益为（　　）元。（2020 年）

A. 916

B. 1000

C. 1592

D. 1676

【解析】销售材料应确认的损益＝ 5876÷（1 ＋ 13％）－ 4200×（1 ＋ 2％）＝ 916（元）。会计分录：

借：银行存款等 5876

　　贷：其他业务收入 5200

　　　　应交税费——应交增值税（销项税额） 676

借：其他业务成本 4284

　　贷：原材料 4200

　　　　材料成本差异 84

【答案】A

2. 在某一时段内履行的履约义务

（1）确认条件：满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行的履约义务，相关收入应当在该履约义务履行的期间内确认：

（2）在某一时段内履行的履约义务的收入确认方法

企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度，并且在确定履约进度时，应当扣除那些控制权尚未转移客户的商品和服务。

履约进度的确认方法：

（3）收入金额的确定

①当期收入＝合同的交易价格 × 履约进度－以前会计期间累计已确认的收入

②当履约进度不能合理确定时，企业已经发生的成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。

【例题·单选题】2022 年 11 月，某企业与客户签订一项工期为 5 个月的建筑装修合同，合同不含税总价款为 500 万元。至 2022 年 12 月 31 日，企业提供该项装修劳务实际发生成本 220 万元，预计还将发生成本 180 万元，企业按照累计实际发生的成本占预计总成本的比例确定履约进度。不考虑其他因素，该企业 2022 年提供该项劳务应确认的收入为（　　）万元。（2023 年）

A. 275

B. 225

C. 500

D. 220

【解析】合同履约进度＝ 220÷（220 ＋ 180）×100％＝ 55％，2022 年提供该项劳务应确认的收入＝500×55％＝ 275（万元）。

【答案】A