2024.11.24
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第一节 计税基础与暂时性差异
17.1.3 负债的计税基础★★★
栗子 1 甲公司 2×16 年因销售产品承诺提供 3 年的保修服务，在当年度利润表中确认了 800万元营业成本，同时确认为预计负债，当年度发生保修支出 200 万元，预计负债的期末余额为 600万元。税法规定，与产品售后服务相关的费用可以在实际发生时税前扣除。假定甲公司适用的所得税税率为 25％，不考虑其他因素的影响。
分析：
①会计：该项预计负债在甲公司 2×16 年 12 月 31 日的账面价值为 600 万元。
②税法（计税基础）＝账面价值－未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额＝600 － 600 ＝ 0（万元）。
结论：
负债：账面价值＞计税基础，产生可抵扣暂时性差异，符合条件的，确认递延所得税资产。当期纳税调增企业所得税＝ 600×25％＝ 150（万元）。
栗子 2 2×17 年 10 月 5 日，甲公司因为乙公司银行借款提供担保，乙公司未如期偿还借款，而被银行提起诉讼，要求其履行担保责任。12 月 31 日，该案件尚未结案，甲公司预计很可能履行的担保责任为 300 万元。税法规定，企业为其他单位债务提供担保发生的损失不能税前扣除。假定甲公司适用的所得税税率为 25％，不考虑其他因素的影响。
分析：
①会计：该项预计负债在甲公司 2×17 年 12 月 31 日的账面价值为 300 万元。
②税法（计税基础）＝账面价值－未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额＝300 － 0 ＝ 300（万元）。
结论：
负债：账面价值＝计税基础，不产生暂时性差异。当期纳税调增企业所得税＝ 300×25％＝ 75（万元）。
（二）合同负债
1. 会计
企业在收到客户预付款项时，因不符合收入确认条件，会计上将其确认为负债。
借：银行存款
贷：合同负债
2. 税法
（三）应付职工薪酬
1. 会计
企业为获得职工提供的服务给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用，在未支付之前确认为负债。
2. 税法
（1）税法中对于合理的职工薪酬基本允许税前扣除，但税法中明确规定了税前扣除标准的，按照会计准则规定计入成本费用支出的金额超过规定标准部分，应进行纳税调整。
（2）企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额 14％的部分，准予扣除。超过部分不允许以后年度结转扣除。（不产生暂时性差异）
（3）企业发生的工会经费支出，不超过工资薪金总额 2％的部分，准予扣除。超过部分不允许以后年度结转扣除。（不产生暂时性差异）
（4）除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额 8％的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。（产生可抵扣暂时性差异）
（四）其他负债
1. 会计
企业的其他负债项目，如应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付之前按照会计规定确认为费用，同时作为负债反映。
借：营业外支出
贷：其他应付款
2. 税法
行政性罚款和滞纳金不允许税前扣除。（账面价值＝计税基础）不产生暂时性差异。
栗子 1 甲公司因未按照税法规定缴纳税金，按规定需在 2×16 年缴纳滞纳金 100 万元，至2×16 年 12 月 31 日，该款项尚未支付，形成其他应付款 100 万元。税法规定，企业因违反国家法律、法规规定缴纳的罚款、滞纳金不允许税前扣除。
分析：
①会计：其他应付款账面价值为 100 万元。
②税法：计税基础＝ 100 － 0 ＝ 100（万元）（不允许税前扣除）。
结论：不产生暂时性差异。
栗子 2 甲公司 2×16 年发生广告费 1 000 万元，至年末已全额支付给广告公司。税法规定，企业发生的广告费、业务宣传费不超过当年销售收入 15％的部分允许税前扣除，超过部分允许结转以后年度税前扣除。甲公司 2×16 年实现销售收入 6 000 万元。
分析：
①会计：因广告费支出形成的资产的账面价值为 0。
②税法：计税基础＝ 1 000 － 6 000×15％＝ 100（万元）。
结论：广告费支出形成的资产的账面价值 0 与其计税基础 100 万元之间形成 100 万元可抵扣暂
时性差异。
第二节 递延所得税负债和递延所得税资产的
确认与计量
17.2.1 递延所得税负债的确认和计量★★★
（一）递延所得税负债的确认
1. 会计分录
借：其他综合收益
盈余公积 / 利润分配——未分配利润（会计政策变更或前期差错更正）
资本公积（如：合并财务报表的评估增值）
所得税费用
商誉
贷：递延所得税负债
栗子 甲公司于 2×16 年 1 月 1 日开始计提折旧的某设备，取得成本为 200 万元。采用年限平均法计提折旧，使用年限为 10 年，预计净残值为 0。假定计税时允许按双倍余额递减法计提折旧，使用年限及预计净残值与会计相同。甲公司适用的所得税税率为 25％。假定该企业不存在其他会计与税收处理的差异。
分析：
①会计：该固定资产的账面价值 180 万元（200 － 200÷10）。
②税法：计税基础 160 万元（200 － 200×2/10）。
结论：两者的差额构成应纳税暂时性差异，企业应确认递延所得税负债 5 万元［（180 －160）×25％］。
借：所得税费用 5
贷：递延所得税负债 5
2. 不确认递延所得税负债的特殊情况
商誉的初始确认（非同控免税合并）非同一控制下的企业合并中，企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为商誉。按照税法规定作为免税合并的情况下，税法不认可商誉的价值（因为现在未交过税，不可能以后可以税前扣除），即从税法角度，商誉的计税基础为 0，两者之间的差额形成应纳税暂时性差异。
17.2.1 递延所得税负债的确认和计量★★★
（一）递延所得税负债的确认
1. 会计分录
借：其他综合收益
盈余公积 / 利润分配——未分配利润（会计政策变更或前期差错更正）
资本公积（如：合并财务报表的评估增值）
所得税费用
商誉
贷：递延所得税负债
栗子 甲公司于 2×16 年 1 月 1 日开始计提折旧的某设备，取得成本为 200 万元。采用年限平均法计提折旧，使用年限为 10 年，预计净残值为 0。假定计税时允许按双倍余额递减法计提折旧，使用年限及预计净残值与会计相同。甲公司适用的所得税税率为 25％。假定该企业不存在其他会计与税收处理的差异。
分析：
①会计：该固定资产的账面价值 180 万元（200 － 200÷10）。
②税法：计税基础 160 万元（200 － 200×2/10）。
结论：两者的差额构成应纳税暂时性差异，企业应确认递延所得税负债 5 万元［（180 －
160）×25％］。
借：所得税费用 5
贷：递延所得税负债 5
2. 不确认递延所得税负债的特殊情况
商誉的初始确认（非同控免税合并）
非同一控制下的企业合并中，企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为商誉。按照税法规定作为免税合并的情况下，税法不认可商誉的价值（因为现在未交过税，不可能以后可以税前扣除），即从税法角度，商誉的计税基础为 0，两者之间的差额形成应纳税暂时性差异。
（二）递延所得税负债的计量（未来的税率）
1. 递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间适用的所得税税率计量。（如：享受税收优惠）
2. 无论应纳税暂时性差异的转回期间如何，递延所得税负债均不要求折现。
栗子 假定某企业当年产生可抵扣暂时性差异 1 000 万元，当年所得税税率为 33％，从下年开始税率为 25％，分为 3 种情况详细说明：
分析：
①未来 5 年将会产生足够的应纳税所得额：
当年应确认递延所得税资产＝ 1 000×25％（差异未来转回期间的税率）＝ 250（万元）
②未来 5 年产生的应纳税所得额为 500 万元：
当年应确认递延所得税资产＝ 500×25％（差异未来转回期间的税率）＝ 125（万元）
③未来 5 年不会产生应纳税所得额：
当年不应确认递延所得税资产。
（二）递延所得税资产的计量
1. 适用税率的确定
同递延所得税负债的计量原则相一致，确认递延所得税资产时，应估计相关可抵扣暂时性差异的转回时间，采用转回期间适用的所得税税率为基础计算确定。
2. 无论相关的可抵扣暂时性差异转回期间如何，递延所得税资产均不予折现。
3. 递延所得税资产的减值
（1）如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。计提减值会计分录如下：
借：所得税费用 / 其他综合收益等
贷：递延所得税资产
（2）递延所得税资产的账面价值因上述原因减记以后，后续期间根据新的环境和情况判断
能够产生足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异，使得递延所得税资产包含的经济利益能够实现的，应相应恢复递延所得税资产的账面价值。
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