【考点详解】2025中级会计实务第十七章 所得税（4）

17.2.3 特定交易或事项涉及递延所得税的确认★★☆

与当期及以前期间直接计入所有者权益的交易或事项相关的当期所得税及递延所得税应当计入所有者权益。直接计入所有者权益的交易或事项主要有：

1. 会计政策变更采用追溯调整法或对前期差错更正采用追溯重述法调整期初留存收益；

2. 以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的公允价值的变动计入其他综合收益；

3. 自用房地产转为采用公允价值模式计量的投资性房地产时公允价值大于原账面差额计入其他综合收益等。

17.2.4 所得税税率变化对递延所得税资产和递延所得税负债影响的确认与计量★★☆

因适用税收法规的变化，导致企业在某一会计期间适用的所得税税率发生变化的，企业应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行重新计量。（与新税率保持一致）

17.2.5 关于单项交易产生的资产和负债相关的递延所得税不适用初始确认豁免的会计处理★☆☆

对于不是企业合并、交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额（或可抵扣亏损）、且初始确认的资产和负债导致产生等额应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的单项交易（包括承租人在租赁期开始日初始确认租赁负债并计入使用权资产的租赁交易，以及因固定资产等存在弃置义务而确认预计负债并计入相关资产成本的交易等），不适用所得税准则第十一条（二）、第十三条关于豁免初始确认递延所得税负债和递延所得税资产的规定。企业对该交易因资产和负债的初始确认所产生的应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，应当根据所得税准则等有关规定，在交易发生时分别确认相应的递延所得税负债和递延所得税资产。

17.3.1 当期所得税★★★

按照在资产负债表债务法进行核算的情况下，利润表中的所得税费用由两个部分组成：当期所得税和递延所得税。

其中，当期所得税：

借：所得税费用

　　贷：应交税费——应交所得税

1. 应纳税所得额＝会计利润（利润总额）＋纳税调整增加额－纳税调整减少额

2. 当期所得税＝应纳税所得额 × 适用税率

17.3.2 递延所得税★★★

递延所得税：是指按照企业会计准则规定应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债在会计期末应有的金额相对于原已确认金额之间的差额，即递延所得税资产和递延所得税负债的当期发生额，但不包括计入所有者权益的交易或事项的所得税影响。

递延所得税＝当期递延所得税负债的增加＋当期递延所得税资产的减少

　　　　　　－当期递延所得税负债的减少－当期递延所得税资产的增加

注：所得税费用在借方代表费用，在贷方代表收益。

栗子 丙公司 2×19 年 9 月取得的某项以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的其他债权投资，成本为 200 万元，2×19 年 12 月 31 日，其公允价值为 240 万元。丙公司适用的所得税税率为 25％，不考虑其他因素的影响。

分析：

取得时：

借：其他债权投资——成本 200

　　贷：银行存款 200

会计期末在确认 40 万元（240 － 200）的公允价值变动时：

借：其他债权投资——公允价值变动 40

　　贷：其他综合收益 40

账面价值为 240 万元，计税基础为 200 万元，账面价值大于计税基础，产生应纳税暂时性差异。

借：其他综合收益 10（40×25％）

　　贷：递延所得税负债 10

假定丙公司以 230 万元的价格将该债券于 2×20 年 10 月出售，结转该债券出售损益时：

借：银行存款 230

　　投资收益 10

　　贷：其他债权投资——成本 200

　　　　　　　　　　——公允价值变动 40

借：其他综合收益 40

　　贷：投资收益 40

借：递延所得税负债 10

　　贷：其他综合收益 10

上述两个分录合并后：

借：其他综合收益 30

　　递延所得税负债 10

　　贷：投资收益 40

17.3.3 所得税费用★★★

计算确定了当期应交所得税及递延所得税以后，利润表中应予确认的所得税费用为两者之和，即：

所得税费用＝当期所得税＋递延所得税

栗子 甲公司 2×19 年度利润表中利润总额为 1 200 万元，该公司适用的所得税税率为 25％，预计未来期间适用的所得税税率不会发生变化，未来期间能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异。递延所得税资产及递延所得税负债不存在期初余额。该公司 2×19 年发生的有关交易和事项中，会计处理与税收处理存在差别的有：

（1）2×18 年 12 月 31 日取得一项固定资产，成本为 600 万元，使用年限为 10 年，预计净残值为 0，会计处理按双倍余额递减法计提折旧，税收处理按直线法计提折旧。假定税法规定的使用年限及预计净残值与会计规定相同。

（2）向关联企业捐赠现金 200 万元。

（3）当年度发生研究开发支出 500 万元，较上年度增长 20％。其中 300 万元予以资本化；截至 2×19 年 12 月 31 日，该研发资产仍在开发过程中。税法规定，企业费用化的研究开发支出按费用化研发支出总额的 200％税前扣除，资本化的研究开发支出按资本化金额的 200％确定应予摊销的金额。

（4）应付违反环保法规定罚款 100 万元。

（5）期末对持有的存货计提了 30 万元的存货跌价准备，该存货成本为 830 万元。

分析：

业务（1）分析如下：

会计折旧＝ 600×2/10 ＝ 120（万元），账面价值＝ 600 － 120 ＝ 480（万元）；

税收折旧＝ 600÷10 ＝ 60（万元），计税基础＝ 600 － 60 ＝ 540（万元）；

产生可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产＝（540 － 480）×25％＝ 15（万元）；

本期应调增应纳税所得额＝ 120 － 60 ＝ 60（万元）。

业务（2）分析如下：

借：营业外支出 200

　　贷：银行存款 200

不会产生暂时性差异；

本期应调增应纳税所得额 200 万元。

业务（3）分析如下：

产生暂时性差异，但不确认递延所得税资产；

本期应调减应纳税所得额＝ 200×100％＝ 200（万元）。

业务（4）分析如下：

借：营业外支出 100

　　贷：其他应付款 100

不产生暂时性差异；

本期应调增应纳税所得额 100 万元。

业务（5）分析如下：

借：资产减值损失 30

　　贷：存货跌价准备 30

产生可抵扣暂时性差异，应确认相应的递延所得税资产＝（830 － 800）×25％＝ 7.5（万元）；

本期应调增应纳税所得额 30 万元。

（1）2×19 年度当期应交所得税：

应纳税所得额＝ 1 200 ＋ 60 ＋ 200 － 200 ＋ 100 ＋ 30 ＝ 1 390（万元）

应交所得税＝ 1 390×25％＝ 347.5（万元）

借：所得税费用 347.5

　　贷：应交税费——应交所得税 347.5

（2）2×19 年递延所得税资产＝ 15 ＋ 7.5 ＝ 22.5（万元）

借：递延所得税资产 22.5

　　贷：所得税费用 22.5

（3）利润表中应确认的所得税费用：

所得税费用＝ 347.5 － 22.5 ＝ 325（万元）

将上述当期应交所得税和递延所得税分录合并后如下：

借：所得税费用 325

　　递延所得税资产 22.5

　　贷：应交税费——应交所得税 347.5

17.3.4 合并财务报表中因抵销未实现内部交易损益产生的递延所得税★☆☆

1. 企业在编制合并财务报表时，因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在纳入合并范围的企业按照适用税法规定确定的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用，但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外。

2. 企业在编制合并财务报表时，应将纳入合并范围的企业之间发生的未实现内部交易损益予以抵销。因此，对于所涉及的资产负债项目在合并资产负债表中列示的账面价值与其在所属的企业个别资产负债表中的价值会不同，并进而可能产生与有关资产、负债所属纳税主体计税基础的不同，从合并财务报表作为一个完整经济主体的角度，应当确认该暂时性差异的所得税影响。