【考点详解】2025中级会计实务第十九章 租赁（1）

19.1.1 租赁的识别★★☆

（一）租赁的定义

租赁：是指在一定期间内，出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同。

（二）判断原则

1. 在合同开始日，企业应当评估合同是否为租赁或者包含租赁。

2. 如果合同一方让渡了在一定期间内控制一项或多项已识别资产使用的权利以换取对价，则该合同为租赁或者包含租赁。

（三）租赁的构成要素

一项合同要被分类为租赁，必须要满足三要素：

1. 存在一定期间

（1）“一定期间”也可以表述为已识别资产的使用量。例如：某项设备的产出量。

（2）如果客户有权在部分合同期内控制已识别资产的使用，则合同包含一项在该部分合同期间的租赁。

2. 存在已识别资产

同时符合下列条件，使用已识别资产的权利构成一项单独租赁：

（1）承租人可从单独使用该资产或将其与易于获得的其他资源一起使用中获利；

（2）该资产与合同中的其他资产不存在高度依赖或高度关联关系。

3. 资产供应方向客户转移对已识别资产使用权的控制。

19.1.2 租赁构成要素★★☆

（一）已识别资产

1. 对资产的指定

已识别资产通常由合同明确指定，也可以在资产可供客户使用时隐性指定。（如：专用车厢）

2. 物理可区分

（1）如果资产的部分产能在物理上可区分（如：建筑物的一层），则该部分产能属于已识别资产。

（2）如果资产的某部分产能与其他部分在物理上不可区分（如：光缆的部分容量），则该部分不属于已识别资产，除非其实质上代表该资产的全部产能，从而使客户获得因使用该资产所产生的几乎全部经济利益的权利。

3. 资产供应方没有实质性替换权

（1）即使合同已对资产进行指定，如果资产供应方在整个使用期间拥有对该资产的实质性替换权，则该资产不属于已识别资产。

（2）同时符合下列条件时，表明资产供应方拥有资产的实质性替换权。（如：租赁车厢、更换商业区域）

①资产供应方拥有在整个使用期间替换资产的实际能力。（如：客户无法阻止、用于替换的资产易于获得或者可以在合理期间内取得）

②资产供应方通过行使替换资产的权利将获得经济利益。

（二）客户是否控制已识别资产使用权的判断

1. 客户是否有权获得因使用资产所产生的几乎全部经济利益。

（1）在评估客户是否有权获得因使用已识别资产所产生的几乎全部经济利益时，企业应当在约定的客户权利范围内（如：一定区域、一定里程）考虑其所产生的经济利益。（可以通过多种方式实现：使用、持有、转租）

（2）如果合同规定客户应向资产供应方或另一方支付因使用资产所产生的部分现金流量作为对价，该现金流量仍应视为客户因使用资产而获得的经济利益的一部分。（结论：不影响判断）

2. 客户是否有权主导资产的使用。

存在下列情形之一的，可视为客户有权主导对已识别资产在整个使用期间的使用：

（1）客户有权在整个使用期间主导已识别资产的使用目的和使用方式；

（2）已识别资产的使用目的和使用方式在使用期间前已预先确定，并且客户有权在整个使用期间自行或主导他人按照其确定的方式运营该资产，或者客户设计了已识别资产（或资产的特定方面）并在设计时已预先确定了该资产在整个使用期间的使用目的和使用方式。

19.1.3 租赁的分拆与合并★☆☆

（一）租赁的分拆

1. 基本原则

（1）合同中同时包含租赁和非租赁部分的，承租人和出租人应当将租赁和非租赁部分进行分拆，除非承租人按规定选择采用简化处理。分拆时，各租赁部分应当按照租赁准则进行会计处理，非租赁部分应当按照其他适用的企业会计准则（如：收入准则）进行会计处理。

（2）合同中同时包含多项单独租赁的，承租人和出租人应当将合同予以分拆，并分别按各项单独租赁进行会计处理。同时符合下列条件的，使用已识别资产的权利构成合同中的一项单独租赁：

①承租人可从单独使用该资产或者将其与易于获得的其他资源一起使用中获利；

②该资产与合同中的其他资产不存在高度依赖或者高度关联关系。

2. 账务处理原则

在分拆合同包含的租赁和非租赁部分后，承租人和出租人应当进行如下会计处理：

（二）租赁的合并

企业与同一交易方或其关联方在同一时间或相近时间订立的两份或多份包含租赁的合同，在满足下列条件之一时，应当合并为一份合同进行会计处理：

（1）该两份或多份合同基于总体商业目的而订立并构成“一揽子交易”，若不作为整体考虑则无法理解其总体商业目的。

（2）该两份或多份合同中的某份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况。

（3）该两份或多份合同让渡的资产使用权合起来构成一项单独租赁。

19.1.4 租赁期★☆☆

（一）相关概念

1. 租赁期：承租人有权使用租赁资产且不可撤销的期间。

（1）承租人有续租选择权，即有权选择续租该资产，且合理确定将行使该选择权的，租赁期还应当包含续租选择权涵盖的期间；

（2）承租人有终止租赁选择权，即有权选择终止租赁该资产，但合理确定将不会行使该选

择权的，租赁期应当包含终止租赁选择权涵盖的期间。

2. 租赁期开始日：是指出租人提供租赁资产使其可供承租人使用的起始日期。

如果承租人在租赁协议约定的起租日或租金起付日之前，已获得对租赁资产使用权的控制，则表明租赁期已经开始。

区别：租赁开始日是指租赁合同签署日或者租赁各方就主要租赁条款作出承诺日中的较早者。

栗子 在某商铺的租赁安排中，出租人于 2×20 年 1 月 1 日将房屋钥匙交付承租人，承租人在收到钥匙后，就可以自主安排对商铺的装修布置，并安排搬迁。合同约定有 3 个月的免租期，起租日为 2×20 年 4 月 1 日，承租人自起租日开始支付租金。

分析：由于承租人自 2×20 年 1 月 1 日起就已拥有对商铺使用权的控制，因此租赁期开始日为

2×20 年 1 月 1 日，即租赁期包含出租人给予承租人的免租期。

（二）不可撤销期间

1. 基本原则

在确定租赁期和评估不可撤销租赁期间时，企业应根据租赁条款约定确定可强制执行合同的期间。

2. 具体判断原则

（1）如果承租人和出租人双方均有权在未经另一方许可的情况下终止租赁，且罚款金额不重大，则该租赁不再可强制执行。

（2）如果只有承租人有权终止租赁，则在确定租赁期时，企业应将该项权利视为承租人可行使的终止租赁选择权予以考虑。

（3）如果只有出租人有权终止租赁，则不可撤销的租赁期包括终止租赁选择权所涵盖的期间。

（三）续租选择权和终止租赁选择权

1. 基本原则

在租赁期开始日，企业应当评估承租人是否合理确定将行使①续租选择权、②购买标的资产的选择权、③将不行使终止租赁选择权。

2. 考虑因素

在评估时，企业应当考虑对承租人行使续租选择权或不行使终止租赁选择权带来经济利益的所有相关事实和情况，包括自租赁期开始日至选择权行使日之间的事实和情况的预期变化。需考虑的因素包括但不限于以下方面：（8 个方面）

（1）与市价相比，选择权期间的合同条款和条件。

栗子 承租人签订了一份设备租赁合同，包括 4 年不可撤销期限和 2 年期固定价格续租选择权，续租选择权期间的合同条款和条件与市价接近，没有终止罚款或其他因素表明承租人合理确定将行使续租选择权。

分析：在租赁期开始日，确定租赁期为 4 年。

（2）在合同期内，承租人进行或预期进行重大租赁资产改良的，在可行使续租选择权、终止租赁选择权或者购买租赁资产选择权时，预期能为承租人带来的重大经济利益。

栗子 承租人签订了一份建筑租赁合同，包括 4 年不可撤销期限和 2 年按照市价行使的续租选择权。在搬入该建筑之前，承租人花费了大量资金对租赁建筑进行了改良，预计在 4 年结束时租赁资产改良仍将具有重大价值，且该价值仅可通过继续使用租赁资产实现。

分析：承租人合理确定将行使续租选择权，因为如果在 4 年结束时放弃该租赁资产改良，将蒙受重大经济损失。因此，在租赁开始时，承租人确定租赁期为 6 年。

（3）与终止租赁相关的成本。

（4）租赁资产对承租人运营的重要程度。

（5）与行使选择权相关的条件及满足相关条件的可能性。

（6）租赁的不可撤销期间的长短会影响对承租人是否合理确定将行使或不行使选择权的评估。（期间越短，可能性就越大，原因：获取替代资产的相对成本就越高）

（7）评估承租人是否合理确定将行使或不行使选择权时，如果承租人以往曾经使用过特定类型的租赁资产或自有资产，则可以参考承租人使用该类资产的通常期限及原因。

（8）续租选择权或终止租赁选择权可能与租赁的其他条款相结合。

（四）对租赁期和购买选择权的重新评估

发生承租人可控范围内的重大事件或变化，且影响承租人是否合理确定将行使相应选择权的，承租人应当对其是否合理确定将行使续租选择权、购买选择权、不行使终止租赁选择权进行重新评估，并根据重新评估结果修改租赁期。