【考点详解】2025中级会计实务第十九章 租赁（2）

19.2.1 基本处理原则★☆☆

5. 租赁付款额：是指承租人向出租人支付的与在租赁期内使用租赁资产的权利相关的款项。租赁付款额包括以下五项内容：

（1）固定付款额及实质固定付款额。（形式上可变但实质上固定）

例如：租赁卡车，不超过 1 万公里，月租金 1 万元，超过 1 万公里不超过 2 万公里，月租金 1.6万元。

结论：月付款额 1 万元是不可避免的。因此，月付款额 1 万元属于实质固定付款额。

（2）取决于指数或比率的可变租赁付款额。（与消费者价格指数挂钩的款项、与基准利率挂钩的款项和为反映市场租金费率变化而变动的款项等）

（3）购买选择权的行权价格，前提是承租人合理确定将行使该选择权。

（4）行使终止租赁选择权需支付的款项，前提是租赁期反映出承租人将行使终止租赁选择权。

（5）根据承租人提供的担保余值预计应支付的款项。

6. 初始直接费用：是指为达成租赁所发生的增量成本。（不取得该租赁，则不会发生）如佣金、印花税等。注意：无论是否实际取得租赁都会发生的支出，不属于初始直接费用，例如为评估是否签订租赁而发生的差旅费、法律费用等，此类费用应当在发生时计入当期损益。

19.2.2 初始计量★★☆

（一）租赁负债的初始计量

1. 基本原则

租赁负债应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量。识别应纳入租赁负债的相关付款项目是计量租赁负债的关键。

2. 确定租赁付款额的具体原则

（1）存在租赁激励的，承租人在确定租赁付款额时，应扣除租赁激励相关金额。

（2）可变租赁付款额中，仅取决于指数或比率的可变租赁付款额纳入租赁负债的初始计量中，包括与消费者价格指数挂钩的款项、与基准利率挂钩的款项和为反映市场租金费率变化而变动的款项等。此类可变租赁付款额应当根据租赁期开始日的指数或比率确定。除了取决于指数或比率的可变租赁付款额之外，其他可变租赁付款额均不纳入租赁负债的初始计量中。

栗子 承租人甲公司与出租人乙公司签订了为期 7 年的商铺租赁合同。每年的租赁付款额为 45万元，在每年年末支付。甲公司无法确定租赁内含利率，其增量借款利率为 5.04％。除固定付款额外，合同还规定租赁期间甲公司商铺当年销售额超过 100 万元的，当年应再支付按销售额的 2％计算的租金，于当年年末支付。假设在租赁的第 3 年，该商铺的销售额为 150 万元。

分析：由于该可变租赁付款额与未来的销售额挂钩，而并非是取决于指数或比率的，因此不应被纳入租赁负债的初始计量中。甲公司第 3 年年末应支付的可变租赁付款额为 3 万元（150×2％），在实际发生时计入当期损益。

甲公司的账务处理为：

借：销售费用等 3

　　贷：银行存款等 3

（3）如果承租人提供了对余值的担保，则租赁付款额应包含该担保下预计应支付的款项，它反映了承租人预计将支付的金额，而不是承租人担保余值下的最大敞口。

3. 折现率（依次确定）

（1）在计算租赁付款额的现值时，承租人应当采用租赁内含利率作为折现率；

（2）无法确定租赁内含利率的，应当采用承租人增量借款利率作为折现率。

栗子 承租人甲公司与出租人乙公司签订了汽车租赁合同，租赁期为 5 年。合同中就担保余值的规定为：

如果标的汽车在租赁期结束时的公允价值低于 4 万元，则甲公司需向乙公司支付 4 万元与汽车公允价值之间的差额，因此，甲公司在该担保余值下的最大敞口为 4 万元。假定在租赁期开始日，甲公司预计标的汽车在租赁期结束时的公允价值为 4 万元。

分析：甲公司预计在担保余值下将支付的金额为 0。因此，甲公司在计算租赁负债时，与担保

余值相关的付款额为 0。

（二）使用权资产的初始计量

1. 含义

使用权资产：是指承租人可在租赁期内使用租赁资产的权利。

2. 初始计量原则

在租赁期开始日，承租人应当按照成本对使用权资产进行初始计量。该成本包括下列四项：

（1）租赁负债的初始计量金额。

（2）在租赁期开始日或之前支付的租赁付款额；存在租赁激励的，应扣除已享受的租赁激励相关金额。

（3）承租人发生的初始直接费用。

（4）承租人为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态预计将发生的成本。（弃置费用的现值）

3. 具体账务处理——初始计量

借：使用权资产

　　租赁负债——未确认融资费用

　　贷：租赁负债——租赁付款额（尚未支付的租赁付款额）

　　　　预付账款（租赁期开始日之前支付的租赁付款额，扣除已享受的租赁激励）

　　　　银行存款（初始直接费用）

　　　　预计负债（弃置费用的现值）

栗子 承租人甲公司就某栋建筑物的某一层楼与出租人乙公司签订了为期 10 年的租赁协议，并拥有 5 年的续租选择权。有关资料如下：

（1）初始租赁期内的不含税租金为每年 50 000 元，续租期间为每年 55 000 元，所有款项应于每年年初支付；

（2）为获得该项租赁，甲公司发生的初始直接费用为 20 000 元，其中，15 000 元为向该楼层前任租户支付的款项，5 000 元为向促成此租赁交易的房地产中介支付的佣金；

（3）作为对甲公司的激励，乙公司同意补偿甲公司 5 000 元的佣金；

（4）在租赁期开始日，甲公司经评估后认为，不能合理确定将行使续租选择权，因此，将租赁期确定为 10 年；

（5）甲公司无法确定租赁内含利率，其增量借款利率为每年 5％，为简化处理，假设不考虑相关税费影响。

已知：（P/A，5％，9）＝ 7.1078

分析：

（1）剩余 9 期租赁付款额＝ 50 000×9 ＝ 450 000（元）

（2）租赁负债＝剩余 9 期租赁付款额的现值＝ 50 000×（P/A，5％，9）＝ 355 390（元）

（3）未确认融资费用＝ 450 000 － 355 390 ＝ 94 610（元）

（4）使用权资产的入账价值＝ 355 390 ＋ 50 000 ＋（20 000 － 5 000）＝ 420 390（元）

（5）会计分录：

借：使用权资产 420 390

　　租赁负债——未确认融资费用 94 610

　　贷：租赁负债——租赁付款额 450 000

　　　　银行存款 65 000

19.2.3 后续计量★★★

（一）租赁负债的后续计量

1. 计量基础

（1）确认租赁负债的利息时：（同实际利率法计算）

借：财务费用 / 在建工程等

　　贷：租赁负债——未确认融资费用

（2）支付租赁付款额时：

借：租赁负债——租赁付款额

　　贷：银行存款等

（3）因重新评估或租赁变更等导致租赁付款额发生变动时，重新计量租赁负债的账面价值。

（详见后续内容）

栗子 2021 年 1 月 1 日承租人甲公司与出租人乙公司签订了为期 7 年的商铺租赁合同。每年的租赁付款额为 450 000 元，在每年年末支付。甲公司无法确定租赁内含利率，其增量借款利率为 5.04％。已知：（P/A，5.04％，7）＝ 5.7778

分析：租赁付款额＝ 450 000×7 ＝ 3 150 000（元）

租赁负债＝租赁付款额的现值＝ 450 000×（P/A，5.04％，7）＝ 2 600 000（元）

未确认融资费用＝租赁付款额－剩余 9 期租赁付款额的现值＝ 3 150 000 － 2 600 000 ＝550 000（元）

2021 年 1 月 1 日会计分录：

借：使用权资产 2 600 000

　　租赁负债——未确认融资费用 550 000

　　贷：租赁负债——租赁付款额 3 150 000

2021 年 12 月 31 日（第一年年末）甲公司的账务处理为：

借：租赁负债——租赁付款额 450 000

　　贷：银行存款 450 000

借：财务费用 131 040

　　贷：租赁负债——未确认融资费用 131 040

2021 年 12 月 31 日租赁负债的账面价值＝ 2 600 000 － 450 000 ＋ 131 040 ＝ 2 281 040（元）

2022 年（第二年）

财务费用的利息＝ 2 281 040×5.04％＝ 114 964.42（元）

租赁负债的账面价值＝ 2 281 040 － 450 000 ＋ 114 964.42 ＝ 1 946 004.42（元）