【考点详解】2025中级会计实务第十九章 租赁（3）

19.2.3 后续计量★★★

2. 租赁负债的重新计量（和租赁变更不同）

（1）基本原则

在租赁期开始日后，当发生下列四种情形时，承租人应当按照变动后的租赁付款额的现值重新计量租赁负债，并相应调整使用权资产的账面价值。使用权资产的账面价值已调减至 0，但租赁负债仍需进一步调减的，承租人应当将剩余金额计入当期损益。

（2）账务处理（承租人按变动后的租赁付款额的现值重新计量租赁负债的）

当租赁负债增加时：

借：使用权资产（租赁付款额现值的增加额）

　　租赁负债——未确认融资费用（倒挤）

　　贷：租赁负债——租赁付款额（租赁付款额的增加额）

当租赁负债减少时（相反分录）：

借：租赁负债——租赁付款额（租赁付款额的减少额）

　　贷：使用权资产（租赁付款额现值的减少额）

　　　　租赁负债——未确认融资费用（倒挤）

①实质固定付款额发生变动（注意：固定付款额不会变动）。

A. 如果租赁付款额最初是可变的，但在租赁期开始日后的某一时点转为固定，那么，在潜在可变性消除时，该付款额成为实质固定付款额，应纳入租赁负债的计量中。

B. 承租人应当按照变动后租赁付款额的现值重新计量租赁负债。

C. 在该情形下，承租人采用的折现率不变，即，采用租赁期开始日确定的折现率。

栗子 承租人甲公司签订了一份为期 10 年的机器租赁合同。租金于每年年末支付，并按以下方式确定：第 1 年，租金是可变的，根据该机器在第 1 年下半年的实际产能确定；第 2 至第 10 年，每年的租金根据该机器在第 1 年下半年的实际产能确定，即，租金将在第 1 年年末转变为固定付款额。在租赁期开始日，甲公司无法确定租赁内含利率，其增量借款利率为 5％。假设在第 1 年年末，根据该机器在第 1 年下半年的实际产能所确定的租赁付款额为每年 20 000 元。

已知：（P/A，5％，9）＝ 7.1078

分析：在租赁期开始时，由于未来的租金尚不确定，因此甲公司的租赁负债为 0。在第 1 年年末，租金的潜在可变性消除，成为实质固定付款额（即每年 20 000 元），因此甲公司应基于变动后的租赁付款额重新计量租赁负债，并采用不变的折现率（即 5％）进行折现。

支付第一年租金：

借：制造费用等 20 000

　　贷：银行存款 20 000

确认使用权资产和租赁负债：

租赁负债＝ 20 000×（P/A，5％，9）＝ 142 156

借：使用权资产 142 156

　　租赁负债——未确认融资费用 37 844（倒挤）

　　贷：租赁负债——租赁付款额 180 000

②担保余值预计的应付金额发生变动。

A. 在租赁期开始日后，承租人应对其在担保余值下预计支付的金额进行估计。

B. 该金额发生变动的，承租人应当按照变动后租赁付款额的现值重新计量租赁负债。

C. 在该情形下，承租人采用的折现率不变。

③用于确定租赁付款额的指数或比率发生变动。

仅当现金流量发生变动，即租赁付款额的变动生效时，承租人才应重新计量租赁负债，以反映变动后的租赁付款额。承租人应基于变动后的合同付款额，确定剩余租赁期内的租赁付款额。

栗子 2021 年 1 月 1 日承租人甲公司签订了一项为期 10 年的不动产租赁合同，每年的租赁付款额为 50 000 元，于每年年初支付。合同规定，租赁付款额在租赁期开始日后每两年基于过去 24个月消费者价格指数的上涨进行上调。租赁期开始日的消费者价格指数为 125。假设在租赁第 3 年年初的消费者价格指数为 135，甲公司在租赁期开始日采用的折现率为 5％。

已知：（P/A，5％，7）＝ 5.7864；（P/A，5％，9）＝ 7.1078

分析：2023 年 1 月 1 未调整前的租赁负债（第 3 年年初）＝ 50 000 ＋ 50 000×（P/A，5％，7）＝339 320（元）

经消费者价格指数调整后的第 3 年租赁付款额＝ 50 000×135÷125 ＝ 54 000（元）

调整后的租赁负债＝ 54 000 ＋ 54 000×（P/A，5％，7）＝ 366 466（元）

甲公司的租赁负债将增加 27 146 元（366 466 － 339 320）

不考虑其他因素，甲公司相关账务处理如下：

借：使用权资产 27 146

　　租赁负债——未确认融资费用 4 854

　　贷：租赁负债——租赁付款额 32 000

 [（54 000 － 50 000）× 剩余 8 年 ]

④购买选择权、续租选择权或终止租赁选择权的评估结果或实际行使情况发生变化。

在租赁期开始日后，发生下列两种情形的，承租人应采用修订后的折现率对变动后的租赁付款额进行折现，以重新计量租赁负债：

A. 续租选择权或终止租赁选择权：发生承租人可控范围内的重大事件或变化，且影响承租人是否合理确定将行使续租选择权或终止租赁选择权的，承租人应当对其是否合理确定将行使相应选择权进行重新评估。

B. 购买选择权：发生承租人可控范围内的重大事件或变化，且影响承租人是否合理确定将行使购买选择权的，承租人应当对其是否合理确定将行使购买选择权进行重新评估。

上述两种情形下，承租人在计算变动后租赁付款额的现值时：应当采用剩余租赁期间的租赁内含利率作为折现率；无法确定剩余租赁期间的租赁内含利率的，应当采用重估日的承租人增量借款利率作为折现率。

栗子 承租人甲公司与出租人乙公司签订了一份为期 5 年的设备租赁合同。甲公司计划开发自有设备以替代租赁资产，自有设备计划在 5 年内投入使用。甲公司拥有在租赁期结束时以 5 000 元购买该设备的选择权。每年的租赁付款额固定为 10 000 元，于每年年末支付。甲公司无法确定租赁内含利率，其增量借款利率为 5％。在租赁期开始日，甲公司对行使购买选择权的可能性进行评估后认为，不能合理确定将行使购买选择权。这是因为，甲公司计划开发自有设备，继而在租赁期结束时替代租赁资产。

假设在第 3 年年末，甲公司作出削减开发项目的战略决定，包括上述替代设备的开发。该决定在甲公司的可控范围内，并影响其是否合理确定将行使购买选择权。此外，甲公司预计该设备在租赁期结束时的公允价值为 20 000 元。甲公司经重新评估其行使购买选择权的可能性后认为，其合理确定将行使该购买选择权。原因是：在租赁期结束时不大可能有可用的替代设备，并且该设备在租赁期结束时的预期市场价值（20 000 元）远高于行权价格（5 000 元）。因此，甲公司应在第 3 年年末将购买选择权的行权价格纳入租赁付款额中。假设甲公司无法确定剩余租赁期间的租赁内含利率，其第 3 年年末的增量借款利率为 5.5％。

已知：（P/A，5％，5）＝ 4.33

分析：（1）在租赁期开始日，甲公司确认的租赁负债＝ 10 000×（P/A，5％，5）＝ 43 300（元）

借：使用权资产 43 300

　　租赁负债——未确认融资费用 6 700

　　贷：租赁负债——租赁付款额 50 000

租赁负债将按以下方法摊销（如下表所示）：

（2）在第 3 年年末，甲公司重新计量租赁负债以涵盖购买选择权的行权价格，并采用修订后的折现率 5.5％进行折现。（因为属于可控范围内，如果属于不可控范围的话，不需要重新计量）重新计量后的租赁负债＝ 10 000×（P/A，5.5％，2）＋ 5 000×（P/F，5.5％，2）＝ 22 960（元）剩余租赁负债（18 600 元）与变更后重新计量的租赁负债（22 960 元）的差额 4 360 元，调整使用权资产的账面价值。

借：使用权资产 4 360

　　租赁负债——未确认融资费用 640

　　贷：租赁负债——租赁付款额 5 000

（二）使用权资产的后续计量

1. 计量基础

（1）在租赁期开始日后，承租人应当采用成本模式对使用权资产进行后续计量，即，以成本减累计折旧及累计减值损失计量使用权资产。

（2）承租人按照新租赁准则有关规定重新计量租赁负债的，应当相应调整使用权资产的账面价值。

2. 使用权资产的折旧

（1）承租人应当参照《企业会计准则第 4 号——固定资产》有关折旧规定，自租赁期开始日起对使用权资产计提折旧。

（2）使用权资产通常应自租赁期开始的当月计提折旧，当月计提确有困难的，为便于实务操作，企业也可以选择自租赁期开始的下月计提折旧，但应对同类使用权资产采取相同的折旧政策。

（3）计提的折旧金额应根据使用权资产的用途，计入相关资产的成本或者当期损益。

（4）承租人在确定使用权资产的折旧方法时，应当根据与使用权资产有关的经济利益的预期消耗方式做出决定。通常，承租人按直线法对使用权资产计提折旧，其他折旧方法更能反映使用权资产有关经济利益预期消耗方式的，应采用其他折旧方法。

（5）承租人在确定使用权资产的折旧年限时，应遵循以下原则：

①承租人能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产剩余使用寿命内计提折旧；

②承租人无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产剩余使用寿命两者孰短的期间内计提折旧。如果使用权资产的剩余使用寿命短于前两者，则应在使用权资产的剩余使用寿命内计提折旧。

（6）账务处理（谁受益谁承担）

借：制造费用 / 销售费用 / 管理费用 / 研发支出等

　　贷：使用权资产累计折旧

3. 使用权资产的减值

在租赁期开始日后，承租人应当按照《企业会计准则第 8 号——资产减值》的规定，确定使用权资产是否发生减值，并对已识别的减值损失进行会计处理。

借：资产减值损失

　　贷：使用权资产减值准备