【考点详解】2025中级会计实务第十九章 租赁（4）

19.2.3 后续计量★★★

栗子 承租人甲公司签订了一份为期 10 年的机器租赁合同，用于甲公司生产经营。相关使用权资产的初始账面价值为 100 000 元，按直线法在 10 年内计提折旧，年折旧费为 10 000 元。在第 5 年年末，确认该使用权资产发生的减值损失 20 000 元，计入当期损益。

该使用权资产在减值前的账面价值为 50 000 元（100 000/10×5）。

分析：计提减值损失之后，该使用权资产的账面价值减至 30 000 元（50 000 － 20 000），之后每年的折旧费也相应减至 6 000 元（30 000÷5）。

（三）租赁变更的会计处理（了解）

租赁变更：是指除原合同条款之外的租赁范围、租赁对价、租赁期限的变更，包括增加或终止一项或多项租赁资产的使用权，延长或缩短合同规定的租赁期等。租赁变更生效日：是指双方就租赁变更达成一致的日期。

1. 租赁变更作为一项单独租赁处理

租赁发生变更且同时符合下列条件的，承租人应当将该租赁变更作为一项单独租赁进行会计处理：

（1）该租赁变更通过增加一项或多项租赁资产的使用权而扩大了租赁范围或延长了租赁期限；

（2）增加的对价与租赁范围扩大部分或租赁期限延长部分的单独价格按该合同情况调整后的金额相当。

2. 租赁变更未作为一项单独租赁处理

（1）重新计量租赁负债

租赁变更未作为一项单独租赁进行会计处理的，在租赁变更生效日，承租人应当：

①按照新租赁准则有关租赁分拆的规定对变更后的合同对价进行分摊；

②按照新租赁准则有关租赁期的规定确定变更后的租赁期；

③采用变更后的折现率对变更后的租赁付款额进行折现，以重新计量租赁负债。在计算变更后租赁付款额的现值时，承租人应当采用剩余租赁期间的租赁内含利率作为折现率；无法确定剩余租赁期间的租赁内含利率的，应当采用租赁变更生效日的承租人增量借款利率

作为折现率。

（2）调整使用权资产账面价值

①租赁变更导致租赁范围缩小或租赁期缩短的，承租人应当调减使用权资产的账面价值，以反映租赁的部分终止或完全终止。承租人应将部分终止或完全终止租赁的相关利得或损失计入当期损益（资产处置损益）。

②其他租赁变更，承租人应当相应调整使用权资产的账面价值。

19.2.4 短期租赁和低价值资产租赁★☆☆

1. 对于短期租赁和低价值资产租赁，承租人可以选择不确认使用权资产和租赁负债。

2. 作出该选择的，承租人应当将短期租赁和低价值资产租赁的租赁付款额，在租赁期内各个期间按照直线法或其他系统合理的方法计入相关资产成本或当期损益。

3. 其他系统合理的方法能够更好地反映承租人的受益模式的，承租人应当采用该方法。

（一）短期租赁

短期租赁：是指在租赁期开始日，租赁期不超过 12 个月的租赁。

账务处理原则：

（1）对于短期租赁，承租人可以按照租赁资产的类别作出采用简化会计处理的选择。

（2）如果承租人对某类租赁资产作出了简化会计处理的选择，未来该类资产下所有的短期租赁都应采用简化会计处理。

（3）按照简化会计处理的短期租赁发生租赁变更或者其他原因导致租赁期发生变化的，承租人应当将其视为一项新租赁，重新按照上述原则判断该项新租赁是否可以选择进行简化会计处理。

栗子 承租人与出租人签订了一份租赁合同，约定不可撤销期间为 9 个月，且承租人拥有 4 个月的续租选择权。在租赁期开始日，承租人判断可以合理确定将行使续租选择权，因为续租期的月租赁付款额明显低于市场价格。

分析：承租人确定租赁期为 13 个月，不属于短期租赁，承租人不能选择上述简化会计处理。

（二）低价值资产租赁

低价值资产租赁：是指单项租赁资产为全新资产时价值较低的租赁。承租人在判断是否是低价值资产租赁时，应基于租赁资产的全新状态下的价值进行评估，不应考虑资产已被使用的年限。

19.3.1 出租人的租赁分类★☆☆

（一）融资租赁和经营租赁

1. 基本原则

出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。

租赁开始日：是指租赁合同签署日与租赁各方就主要租赁条款作出承诺日中的较早者。租赁开始日可能早于租赁期开始日，也可能与租赁期开始日重合。

融资租赁：如果一项租赁实质上转移了与租赁资产所有权有关的几乎全部风险和报酬，出租人应当将该项租赁分类为融资租赁。

经营租赁：出租人应当将除融资租赁以外的其他租赁分类为经营租赁。

注意：一项租赁属于融资租赁还是经营租赁取决于交易的实质，而不是合同的形式。

2. 相关说明

（1）在租赁开始日后，除非发生租赁变更，出租人无须对租赁的分类进行重新评估。

（2）租赁资产预计使用寿命、预计余值等会计估计变更或发生承租人违约等情况变化的，出租人不对租赁进行重分类。

（二）融资租赁的分类标准

一项租赁存在下列一种或多种情形的，通常分类为融资租赁：

1. 在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。

2. 承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可合理地确定承租人将会行使该选择权。

3. 资产的所有权虽然不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命（尚可使用寿命）的大部分（指导性标准，结合其他条件进行判断）。

这里的“大部分”一般指租赁期占租赁开始日租赁资产使用寿命（尚可使用寿命）的 75％以上（含 75％）。

需要注意的是，这条标准强调的是租赁期占租赁开始日租赁资产使用寿命（尚可使用寿命）的比例，而非租赁期占该项资产全部可使用年限的比例。如果租赁资产是旧资产，在租赁前已使用年限超过资产自全新时起算可使用年限的 75％以上时，则这条判断标准不适用，不能使用这条标准确定租赁的分类。（太旧了）

4. 在租赁开始日，租赁收款额的现值几乎相当于租赁资产的公允价值。这里的“几乎相当于”，通常掌握在 90％以上。租赁收款额的现值 ÷ 租赁开始日租赁资产公允价值≥ 90％（指导性标准，结合其他条件进行判断）

5. 租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。

（三）融资租赁分类的特殊规定

一项租赁存在下列一项或多项迹象的，也可能（注意：不是一定）分类为融资租赁：

1. 若承租人撤销租赁，撤销租赁对出租人造成的损失由承租人承担。

2. 资产余值的公允价值波动所产生的利得或损失归属于承租人。

3. 承租人有能力以远低于市场水平的租金继续租赁至下一期间。

19.3.2 出租人对融资租赁的会计处理★★★

（一）相关概念

1. 租赁内含利率：是指使出租人的租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的利率。

（租赁收款额＋未担保余值）的现值＝资产公允价值＋出租人初始直接费用

2. 租赁投资净额：未担保余值和租赁期开始日尚未收到的租赁收款额按照租赁内含利率折现的现值之和。

3. 租赁收款额：是指出租人因让渡在租赁期内使用租赁资产的权利而应向承租人收取的款项。

（包括 5 部分：对照承租人）

（1）承租人需支付的固定付款额及实质固定付款额。存在租赁激励的，应当扣除租赁激励相关金额。

（2）取决于指数或比率的可变租赁付款额。该款项在初始计量时根据租赁期开始日的指数或比率确定。

（3）购买选择权的行权价格，前提是合理确定承租人将行使该选择权。

（4）承租人行使终止租赁选择权需支付的款项，前提是租赁期反映出承租人将行使终止租赁选择权。

（5）由承租人、与承租人有关的一方以及有经济能力履行担保义务的独立第三方向出租人提供的担保余值。

栗子 承租人甲公司与出租人乙公司签订了一份车辆租赁合同，租赁期为 5 年。在租赁开始日，该车辆的公允价值为 10 万元，乙公司预计在租赁结束时其公允价值（即未担保余值）将为 1 万元。租赁付款额为每年 2.3 万元，于年末支付。乙公司发生的初始直接费用为 0.5 万元。

分析：乙公司计算租赁内含利率 r 的方法如下：

2.3×（P/A，r，5）＋ 1×（P/F，r，5）＝ 10 ＋ 0.5

则租赁内含利率 r ＝ 5.79％。

（二）账务处理原则

1. 初始计量：

（1）在租赁期开始日，出租人应当对融资租赁确认应收融资租赁款，并终止确认融资租赁资产。

借：应收融资租赁款——租赁收款额（尚未收到的租赁收款额）

　　　　　　　　　——未担保余值

　　银行存款（已经收取的租赁款）

　　贷：融资租赁资产（账面价值）

　　　　资产处置损益（公允价值－账面价值）（可借可贷）

　　　　银行存款（发生的初始直接费用）

　　　　应收融资租赁款——未实现融资收益

（2）出租人对应收融资租赁款进行初始计量时，应当以租赁投资净额作为应收融资租赁款的入账价值。

（3）出租人发生的初始直接费用包括在租赁投资净额中，也包括在应收融资租赁款的初始入账价值中。

2. 后续计量：

（1）出租人应当按照固定的周期性利率计算并确认租赁期内各个期间的利息收入。

租赁企业 / 一般企业：

借：应收融资租赁款——未实现融资收益

　　贷：租赁收入 / 其他业务收入

（2）出租人应定期复核计算租赁投资总额时所使用的未担保余值。

若预计未担保余值降低，出租人应修改租赁期内的收益分配，并立即确认预计的减少额。

（3）出租人取得的未纳入租赁投资净额计量的可变租赁付款额，如与资产的未来绩效或使

用情况挂钩的可变租赁付款额，应当在实际发生时计入当期损益。

借：银行存款 / 应收账款等

　　贷：租赁收入——可变租赁付款额

（4）关于减值准备的相关规定

计提减值时：

借：信用减值损失

　贷：应收融资租赁款减值准备

转回时反向。