【考点详解】2025中级会计实务第十九章 租赁（5）

19.3.2 出租人对融资租赁的会计处理★★★

3. 租赁保证金的会计处理

对于以收到租赁保证金为生效条件的融资租赁合同，则出租人相关会计处理如下表：

4. 融资租赁变更的会计处理

（1）融资租赁变更部分作为一项单独的融资租赁

融资租赁发生变更且同时符合下列条件的，出租人应当将该变更作为一项单独租赁进行会计处理：

①该变更通过增加一项或多项租赁资产的使用权而扩大了租赁范围；（扩大范围）

②增加的对价与租赁范围扩大部分的单独价格按该合同情况调整后的金额相当。（增加对价且相当）

（2）租赁变更未作为一项单独租赁

①该变更在租赁开始日被分类为经营租赁

如果融资租赁的变更未作为一项单独租赁进行会计处理，且满足假如变更在租赁开始日生效，该租赁会被分类为经营租赁条件的，出租人应当自租赁变更生效日开始将其作为一项新租赁进行会计处理，并以租赁变更生效日前的租赁投资净额作为租赁资产（如固定资产）的账面价值。会

计分录如下：

借：固定资产

  应收融资租赁款——未实现融资收益

  贷：应收融资租赁款——租赁收款额

②该变更在租赁开始日被分类为融资租赁

如果融资租赁的变更未作为一项单独租赁进行会计处理，且满足假如变更在租赁开始日生效，该租赁会被分类为融资租赁条件的，出租人应当按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》（2017）关于修改或重新议定合同的规定进行会计处理。出租人修改或重新议定租赁合同，未导致应收融资租赁款终止确认，但导致未来现金流量发生变化的，应当重新计算该应收融资租赁款的账面余额，并将相关利得或损失计入当期损益（如租赁收入）。会计分录如下：

借：租赁收入

  应收融资租赁款——未实现融资收益

  贷：应收融资租赁款——租赁收款额（或相反分录）

重新计算应收融资租赁款账面余额时，应当根据重新议定或修改的租赁合同现金流量按照应收融资租赁款的原折现率或按照重新计算的折现率（如适用）折现的现值确定。对于修改或重新议定租赁合同所产生的所有成本和费用，企业应当调整修改后的应收融资租赁款的账面价值，并在修改后的应收融资租赁款的剩余期限内进行摊销。

19.3.3 出租人对经营租赁的会计处理★★★

1. 租金的处理

在租赁期内各个期间，出租人应采用直线法或者其他系统合理的方法将经营租赁的租赁收款额确认为租金收入。如果其他系统合理的方法能够更好地反映因使用租赁资产所产生经济利益的消耗模式的，则出租人应采用该方法。

2. 出租人对经营租赁提供激励措施

出租人提供免租期的，出租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其他合理的方法进行分配，免租期内应当确认租金收入。出租人承担了承租人某些费用的，出租人应将该费用自租金收入总额中扣除，按扣除后的租金收入余额在租赁期内进行分配。

3. 初始直接费用

出租人发生的与经营租赁有关的初始直接费用应当资本化至租赁标的资产的成本，在租赁期内按照与租金收入相同的确认基础分期计入当期损益。

4. 折旧和减值

对于经营租赁资产中的固定资产，出租人应当采用类似资产的折旧政策计提折旧；对于其他经营租赁资产，应当根据该资产适用的企业会计准则，采用系统合理的方法进行摊销。出租人应当按照《企业会计准则第 8 号——资产减值》的规定，确定经营租赁资产是否发生减值，并对已识别的减值损失进行会计处理。

5. 可变租赁付款额

出租人取得的与经营租赁有关的可变租赁付款额，如果是与指数或比率挂钩的，应在租赁期开始日计入租赁收款额；除此之外的，应当在实际发生时计入当期损益。

6. 经营租赁的变更

经营租赁发生变更的，出租人应自变更生效日开始，将其作为一项新的租赁进行会计处理，与变更前租赁有关的预收或应收租赁收款额视为新租赁的收款额。

19.4.1 转租赁★☆☆

1. 转租情况下，原租赁合同和转租赁合同通常都是单独协商的，交易对手也是不同的企业，转租出租人对原租赁合同和转租赁合同应分别根据承租人和出租人会计处理要求，进行会计处理。

2. 原租赁承租人在对转租赁进行分类时，转租出租人应基于原租赁中产生的使用权资产，而不是租赁资产进行分类。

3. 原租赁资产不归转租出租人所有，原租赁资产也未计入其资产负债表。因此，转租出租人应基于其控制的资产（即使用权资产）进行会计处理。

4. 原租赁为短期租赁，且转租出租人作为承租人已按照本准则采用简化会计处理方法的，应将转租赁分类为经营租赁。

5. 账务处理：

（1）判断原则：是否实质上转移了与该项使用权资产有关的几乎全部风险和报酬：

①未转移：应将转租赁分类为经营租赁；

②已转移：应将转租赁分类为融资租赁。

（2）转租赁分类经营租赁：

①签订转租赁时：（不终止确认）

转租出租人在其资产负债表中继续保留与原租赁相关的租赁负债和使用权资产。

②在转租期间：（分别确认）

A. 确认使用权资产的折旧费用和租赁负债的利息；

B. 确认转租赁的租赁收入。

（3）转租赁分类为融资租赁：

①终止确认与原租赁相关且转给转租承租人的使用权资产，并确认转租赁投资净额（应收融资租赁款）；

②将使用权资产与转租赁投资净额之间的差额确认为损益（资产处置损益）；

③在资产负债表中保留原租赁的租赁负债，该负债代表应付原租赁出租人的租赁付款额（依然正常确认）；

④在转租期间，中间出租人既要确认转租赁的融资收益（利息收入），也要确认原租赁的利息费用（财务费用等）。

栗子 1 甲企业（原租赁承租人）与乙企业（原租赁出租人）就 5 000 平方米办公场所签订了一份为期 5 年的租赁（原租赁）合同。在原租赁的租赁期开始日，甲企业将该 5 000 平方米办公场所转租给丙企业，期限为两年（转租赁）。

分析：甲企业基于原租赁形成的使用权资产对转租赁进行分类，考虑各种因素后，将其分类为经营租赁。签订转租赁时，中间出租人在其资产负债表中继续保留与原租赁相关的租赁负债和使用权资产。在转租期间，甲企业确认使用权资产的折旧费用和租赁负债的利息；并确认转租赁的租赁收入。

栗子 2 甲企业（原租赁承租人）与乙企业（原租赁出租人）就 8 000 平方米办公场所签订了一份为期 5 年的租赁合同。

在第 3 年年初，甲企业将该 8 000 平方米办公场所转租给丙企业，期限为原租赁的剩余 3 年时间。假设不考虑初始直接费用。

分析：甲企业应基于原租赁形成的使用权资产对转租赁进行分类。

转租赁的期限覆盖了原租赁的所有剩余期限，综合考虑其他因素，甲企业判断其实质上转移了与该项使用权资产有关的几乎全部风险和报酬，甲企业将该项转租赁分类为融资租赁。

甲企业的会计处理为：

（1）终止确认与原租赁相关且转给丙企业（转租承租人）的使用权资产，并确认转租赁投资 净额；

（2）将使用权资产与转租赁投资净额之间的差额确认为损益；

（3）在资产负债表中保留原租赁的租赁负债，该负债代表应付原租赁出租人的租赁付款额；

（4）在转租期间，中间出租人既要确认转租赁的融资收益，也要确认原租赁的利息费用。

19.4.2 生产商或经销商出租人的融资租赁会计处理★★☆

1. 如果生产商或经销商出租其产品或商品构成融资租赁，应在租赁期开始日：

确认收入：按照租赁资产公允价值与租赁收款额按市场利率折现的现值两者孰低；

结转成本：按照租赁资产账面价值扣除未担保余值的现值后的余额；

两者的差额：收入和销售成本的差额作为销售损益。

2. 由于取得融资租赁所发生的成本主要与生产商或经销商赚取的销售利得相关，生产商或经销商出租人应当在租赁期开始日将其计入损益（销售费用）。

即：与其他融资租赁出租人不同，生产商或经销商出租人取得融资租赁所发生的成本不属于初始直接费用，不计入租赁投资净额。

3. 账务处理：

借：应收融资租赁款——租赁收款额

　　贷：主营业务收入（租赁资产的公允价值与租赁收款额的现值孰低）

　　　　应收融资租赁款——未实现融资收益

借：应收融资租赁款——未担保余值（未折现的金额）

主营业务成本（账面价值－未担保余值的现值）

　　贷：库存商品（账面价值）

　　　　应收融资租赁款——未实现融资收益

每年年末确认租金收入：

借：应收融资租赁款——未实现融资收益（租赁内含利率）

　　贷：租赁收入

注：计算租金收入时，用租赁内含利率。

借：银行存款

　　贷：应收融资租赁款——租赁收款额

19.4.3 售后租回交易★☆☆

（一）基本原则

1. 若企业（卖方兼承租人）将资产转让给其他企业（买方兼出租人），并从买方兼出租人租回该项资产，则卖方兼承租人和买方兼出租人均应按照售后租回交易的规定进行会计处理。

2. 企业应当按照《企业会计准则第 14 号——收入》（2017）的规定，评估确定售后租回交易中的资产转让是否属于销售，并区别进行会计处理。

（二）售后租回交易的类型

1. 售后租回交易中的资产转让不属于销售

（1）卖方兼承租人：不终止确认所转让的资产，而应当将收到的现金作为金融负债（如：长期应付款），并按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》的有关规定进行会计 处理。

（2）买方兼出租人：不确认被转让资产，而应当将支付的现金作为金融资产（如：长期应收款），并按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》的有关规定进行会计处理。