【每日背练】2025CPA《审计》第九章销售与收款循环的审计（3）

（一）营业收入的审计目标【结合第一章第三节“认定”及“具体审计目标”相关内容学习】

（二）实施实质性分析程序

1. 实质性分析程序的流程

（1）针对已识别需要运用分析程序的有关项目，并基于对被审计单位及其环境等方面情况的了解，通过进行比较，同时考虑有关数据间关系的影响，以建立有关数据的期望值。

（2）确定可接受的差异额。

（3）将实际的情况与期望值相比较，识别需要进一步调查的差异。

（4）如果差异额超过可接受差异额，调查并获取充分的解释和恰当的、佐证性质的审计证据（如通过检查相关的凭证等）。

（5）评价实质性分析程序的结果。

2. 分析程序的几个方面

（1）将账面销售收入、销售清单和销售增值税销项清单进行核对；

（2）将本期销售收入金额与以前可比期间的对应数据或预算数进行比较；

（3）分析月度或季度销售量、销售单价、销售收入金额、毛利率变动趋势；

（4）将销售收入变动幅度与销售商品及提供劳务收到的现金、应收账款 / 合同资产、存货、税金等项目的变动幅度进行比较；

（5）将销售毛利率、应收账款 / 合同资产周转率、存货周转率等关键财务指标与可比期间数据、预算数或同行业其他企业数据进行比较；

（6）分析销售收入等财务信息与投入产出率、劳动生产率、产能、水电能耗、运输数量等非财务信息之间的关系；

（7）分析销售收入与销售费用之间的关系，包括销售人员的人均业绩指标、销售人员薪酬、广告费、差旅费，以及销售机构的设置、规模、数量、分布等。

（三）实施细节测试

1. 检查主营业务收入确认方法是否符合《企业会计准则》的规定

注册会计师需要基于对被审计单位商业模式和日常经营活动的了解，判断被审计单位的合同履约义务是在某一时段履行还是某一时点履行的，据以评估被审计单位确认产品销售收入的会计政策是否符合《企业会计准则》，并测试被审计单位是否按照其既定的会计政策确认销售收入。

注册会计师通常对所选取的交易，检查销售合同及与履行合同相关的单据和文件记录，而对于某些特定的收入交易，注册会计师可能还需要根据被审计单位的具体情况和重大错报风险的评估结果，评价收入确认方法是否符合企业会计准则的规定。例如：

本章假定被审计单位在某一时点履行履约义务，在商品发运至客户并签收时确认收入（客户在该时点取得对商品的控制权）。

2. 检查交易价格

合同标价不一定代表交易价格，被审计单位需要根据合同条款，并结合以往的习惯做法等确定交易价格。注册会计师针对交易价格的实质性程序通常为：

（1）询问管理层对交易价格的确定方法，在确定时管理层如何考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等因素的影响。

（2）选取和阅读部分合同，确定合同条款是否表明需要将交易价格分摊至各单项履约义务，以及合同中是否包含可变对价、非现金对价、应付客户对价以及重大融资成分等。

（3）检查管理层的处理是否恰当，例如，测试管理层对非现金对价公允价值的估计。

3. 逆查

（1）以主营业务收入明细账中的会计分录为起点，检查相关原始凭证，如订购单、销售单、出库单、发票等，以评价已入账的营业收入是否真实发生。检查订购单和销售单，用以确认存在真实的客户购买要求，销售交易已经过适当的授权批准。【针对的是发生认定】

（2）销售发票存根上所列的单价，通常要与经过批准的商品价目表进行比较核对，对其金额小计和合计数也要进行复算。发票中列出的商品的规格、数量和客户代码等，则应与出库单进行比较核对，尤其是由客户签收商品的一联，确定已按合同约定履行了履约义务，可以确认收入。【针对的是准确性认定】

（3）检查原始凭证中的交易日期（客户取得商品控制权的日期），以确认收入计入了正确的会计期间。【针对的是截止认定】

4. 顺查

从出库单中选取样本，追查至主营业务收入明细账，以确定是否存在遗漏事项。注册会计师需要确认全部出库单均已归档，通常可以通过检查出库单的顺序编号来查明。【针对的是完整性认定】

4. 顺查

从出库单中选取样本，追查至主营业务收入明细账，以确定是否存在遗漏事项。注册会计师需要确认全部出库单均已归档，通常可以通过检查出库单的顺序编号来查明。【针对的是完整性认定】

5. 实施销售截止测试

对销售实施截止测试，其目的主要在于确定被审计单位主营业务收入的会计记录归属期是否正确：应记入本期或者下期的主营业务收入是否被推延至下期或提前至本期。

注册会计师对销售交易实施的截止测试可能包括以下程序：

（1）选取资产负债表日前后若干天的出库单，与应收账款 / 合同资产和收入明细账进行核对；同时，从应收账款 / 合同资产和收入明细账选取在资产负债表日前后若干天的凭证，与出库单核对，以确定销售是否存在跨期现象。【顺查与逆查相结合】

（2）复核资产负债表日前后销售和发货水平，确定业务活动水平是否异常，并考虑是否有必要追加实施截止测试程序。【年前和年后的销售水平是否存在明显差异】

（3）取得资产负债表日后所有的销售退回记录，检查是否存在提前确认收入的情况。【可能违反发生认定】

（4）结合对资产负债表日应收账款 / 合同资产的函证程序，检查有无未取得对方认可的销售。【可能违反发生或截止认定】

（四）营业收入的“延伸检查”程序

如果识别出被审计单位收入真实性存在重大异常情况，且通过常规审计程序无法获取充分、适当的审计证据，注册会计师需要考虑实施“延伸检查”程序，即对检查范围进行合理延伸，以应对识别出的舞弊风险。

延伸检查程序的性质、时间安排和范围，应当基于被审计单位的具体情况，与评估的舞弊风险相称，并体现重要性原则。

实务中，注册会计师可以实施的“延伸检查”程序举例如下：

（1）在获取被审计单位配合的前提下，对相关供应商、客户进行实地走访，针对相关采购、销售交易的真实性获取进一步的审计证据。

（2）利用企业信息查询工具，查询主要供应商和客户的股东至其最终控制人，以识别相关供应商和客户与被审计单位是否存在关联方关系。

（3）在采用经销模式的情况下，检查经销商的最终销售实现情况。

（4）当注意到存在关联方（例如被审计单位控股股东、实际控制人、关键管理人员）配合被审计单位虚构收入的迹象时，获取并检查相关关联方的银行账户资金流水，关注是否存在与被审计单位相关供应商或客户的异常资金往来。

如果注册会计师认为“延伸检查”程序是必要的，但受条件限制无法实施，或实施“延伸检查”程序后仍不足以获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当考虑审计范围是否受限，并考虑对审计报告意见类型的影响或解除业务约定。

应收账款指企业因销售商品、提供劳务而形成的现时收款权利，即由于企业销售商品、提供劳务等原因，应向客户收取的款项。应收账款余额一般包括应收账款账面余额和相应的预期信用损失两部分。

（一）应收账款的审计目标

（二）应收账款的实质性程序

1. 取得应收账款明细表

（1）复核加计是否正确，并将应收账款明细表与总账数和明细账合计数核对是否相符；结合损失准备科目与应收账款报表数核对是否相符。

（2）检查非记账本位币应收账款的折算汇率及折算是否正确。

（3）分析有贷方余额的项目，查明原因，必要时，建议作重分类调整。【应收账款贷方余额的实质是预收账款】

（4）结合其他应收款、预收款项等往来项目的明细余额，调查有无同一客户多处挂账、异常余额或与销售无关的其他款项（如代销账户、关联方账户或员工账户），必要时提出调整建议。

2. 分析与应收账款相关的财务指标

（1）复核应收账款借方累计发生额与主营业务收入关系是否合理，并将当期应收账款借方发生额占销售收入净额的百分比与管理层考核指标和被审计单位相关赊销政策比较，如存在异常应查明原因。

（2）计算应收账款周转率、应收账款周转天数等指标，并与被审计单位相关赊销政策、被审计单位以前年度指标、同行业同期相关指标对比，分析是否存在重大异常并查明原因。

3. 对应收账款实施函证程序【结合第三章“函证”相关内容和习题进行学习】

（1）函证的必要性

为了证实应收账款账户余额是否真实准确，注册会计师应当对应收账款进行函证。除非有充分证据表明应收账款对被审计单位财务报表而言是不重要的，或者函证很可能是无效的。如果认为函证很可能是无效的，注册会计师应当实施替代审计程序，获取相关、可靠的审计证据。如果注册会计师不对应收账款进行函证，应当在审计工作底稿中说明理由。

（2）函证的范围和对象

函证范围是由诸多因素决定的，主要有：

①应收账款在全部资产中的重要程度。【同向变动】

②被审计单位内部控制的有效性。【有效——减少；无效——扩大】

③以前期间的函证结果。【以前问题多，扩大】

注册会计师选择函证项目时，除了考虑金额较大的项目，还需要考虑风险较高的项目，例如：

①账龄较长的项目；

②与债务人发生纠纷的项目；

③重大关联方项目；

④主要客户（包括关系密切的客户）项目；

⑤新增客户项目；

⑥交易频繁但期末余额较小甚至余额为零的项目；

⑦可能产生重大错报或舞弊的非正常的项目。

（3）对不符事项的处理

对回函中出现的不符事项，注册会计师需要调查核实原因，确定其是否构成错报。注册会计师应在询问原因的基础上，检查相关的原始凭证和文件资料予以证实。必要时与被询证方联系，获取相关信息和解释。【并非所有的不符事项都构成错报】

对于应收账款而言，登记入账时间不同而产生的不符事项主要表现为：

①客户已经付款，被审计单位尚未收到货款；

②被审计单位的货物已经发出并已作销售记录，但货物仍在途中，客户尚未收到货物；

③客户由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到；

④客户对收到的货物的数量、质量及价格等方面有异议而全部或部分拒付货款等。

（4）对未回函项目实施替代程序

如果未收到被询证方的回函，注册会计师应当实施替代审计程序。例如，在考虑实施收入截止测试等审计程序所获取审计证据的基础上：

①检查资产负债表日后收回的货款，不能仅查看贷方发生额，要查看相关收款单据，以证实付款方确实为该客户且与资产负债表日的应收账款相关；

②检查相关的销售合同、销售单、出库单等文件；

③检查被审计单位与客户之间的往来邮件，如有关发货、对账、催款等事宜邮件。

在某些情况下，注册会计师可能认为取得积极式函证回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序，尤其是识别出有关收入确认的舞弊风险，导致注册会计师不能信赖从被审计单位取得的审计证据，则替代程序不能提供注册会计师需要的审计证据。在这种情况下，如果未获取回函，注册会计师应当确定其对审计工作和审计意见的影响。

（三）坏账准备的实质性程序

企业应当以预期信用损失为基础，对应收账款进行减值会计处理并确认坏账准备。以下阐述坏账准备审计常用的实质性程序。

1. 取得坏账准备明细表，复核加计是否正确，将坏账准备明细表与坏账准备总账数、明细账合计数核对是否相符。

2. 将应收账款坏账准备本期计提数与信用减值损失相应明细项目的发生额核对是否相符。

3. 检查应收账款坏账准备计提和核销的批准程序，取得书面报告等证明文件，结合应收账款函证回函结果，评价计提坏账准备所依据的资料、假设及方法。

在某些情况下，注册会计师可以通过测试应收账款账龄分析表来评估坏账准备的计提是否恰当，应收账款账龄分析表参考格式如下：

在测试时，除将应收账款账龄分析表中的合计数与应收账款总分类账余额相比较，调查重大调节项目，以确定应收账款账龄分析表计算的准确性外，注册会计师还需要从账龄分析表中抽取一定数量的项目，追查至相关销售原始凭证，测试账龄划分的准确性。

4. 实际发生坏账损失的，检查转销依据是否符合有关规定，会计处理是否正确。

5. 已经确认并转销的坏账重新收回的，检查其会计处理是否正确。

6. 确定应收账款坏账准备的披露是否恰当。