【考点详解】2025中级会计实务第二十章 持有待售的非流动资产、处置组和终止经营（1）

 20.1.1 持有待售类别的分类原则★☆☆

（一）持有待售类别分类的基本要求

1. 分类原则

（1）企业主要通过出售而非持续使用一项非流动资产或处置组收回其账面价值的，应当将其划分为持有待售类别。

其中：

处置组：是指在一项交易中作为整体通过出售或其他方式一并处置的一组资产，以及在该交易中转让的与这些资产直接相关的负债。

（2）非流动资产或处置组划分为持有待售类别，应当同时满足两个条件：

①可立即出售（惯例、具有出售的意图和能力、做好相关准备、包括具有商业实质的非货币性资产交换、进行债务重组）

②出售极可能发生：（3 个条件）

a. 企业已经就一项出售计划作出决议；

b. 获得确定的购买承诺（签订具有法律约束力的购买协议）；

c. 预计出售将在一年内完成。

栗子 1 企业 G 在 X 市区繁华地段拥有一栋办公大楼，企业的主要业务部门均在该大楼内办公。由于发展战略发生改变，企业 G 计划整体搬迁至 Y 市。企业 G 与企业 H 签订了办公大楼转让合同，附带约定条款。（两种情形）

分析：

情形一：企业 G 将在腾空办公大楼后将其交付企业 H，且腾空办公大楼所需时间是正常且符合交易惯例的。

在出售建筑物前将其腾空属于出售此类资产的惯例，且腾空只占用常规所需时间，因此，即使企业 G 的办公大楼当前尚未腾空，也并不影响其满足在当前状况下即可立即出售的条件。

情形二：企业 G 将在 Y 市兴建的新办公大楼竣工前继续使用现有办公大楼，竣工后将 X 市大楼交付企业 H。“在 Y 市兴建的新办公大楼竣工前继续使用现有办公大楼”的条件不属于类似交易中出售此类资产的惯例，使得办公大楼在当前状况下不能立即出售，在新办公大楼竣工前企业 G 虽然已取得确定的购买承诺，但办公大楼仍然不符合持有待售类别的划分条件。

栗子 2 由于企业 F 经营范围发生改变，企业计划将生产 D 产品的全套生产线出售，企业 F 尚有一批积压的未完成客户订单。

分析：

情形一：企业 F 决定在出售生产线的同时，将尚未完成的客户订单一并移交给买方。由于在出售日移交未完成客户订单不会影响对该生产线的转让时间，可以认为该生产线符合了在当前状况下即可立即出售的条件。

情形二：企业 F 决定在完成所积压的客户订单后再将生产线转让给买方。由于生产线在完成积压订单后方可出售，在完成所有积压的客户订单前，该生产线在当前状态下不能立即出售，不符合划分为持有待售类别的条件。

2. 延长一年期限的例外条款

有些情况下，由于发生一些企业无法控制的因素，可能导致出售未能在一年内完成。（两种情形）

①意外设定条件

买方或其他方（注意：不是自己）意外设定导致出售延期的条件，企业针对这些条件已经及时采取行动，且预计能够自设定导致出售延期的条件起一年内顺利化解延期因素。

②发生罕见情况（在最初一年内已经采取必要措施、主要指因不可抗力引发的情况、宏观经济形势发生急剧变化等不可控情况）。

栗子 1 企业 E 计划将整套钢铁生产厂房和设备出售给企业 F，E 和 F 不存在关联关系，双方已于 2×17 年 9 月 16 日签订了转让合同。因该厂区的污水排放系统存在缺陷，对周边环境造成污染。

分析：

情形一：企业 E 不知晓土地污染情况，2×17 年 11 月 6 日，企业 F 在对生产厂房和设备进行检查过程中发现污染，并要求企业 E 进行补救。企业 E 立即着手采取措施，预计至 2×18 年 10 月底环境污染问题能够得到成功整治。在签订转让合同前，买卖双方并不知晓影响交易进度的环境污染问题，属于符合延长一年期限的例外事项，在 2×17 年 11 月 6 日发现延期事项后，企业 E 预计将在一年内消除延期因素，因此仍然可以将处置组划分为持有待售类别。

情形二：企业 E 知晓土地污染情况，在转让合同中附带条款，承诺将自 2×17 年 10 月 1 日起开展污染清除工作，该项工作预计将持续 8 个月。虽然买卖双方已签订协议，但在污染得到整治前，该处置组在当前状态下不可立即出售，不符合划分为持有待售类别的条件。

情形三：企业 E 知晓土地污染情况，在协议中标明企业 E 不承担清除污染义务，并在确定转让价格时考虑了该污染因素，预计转让将于 9 个月内完成。由于卖方不承担清除污染义务，转让价格已将污染因素考虑在内，该处置组于协议签署日即符

合划分为持有待售类别的条件。

栗子 2 企业 A 拟将一栋原自用的写字楼转让，于 20×7 年 12 月 6 日与企业 B 签订了房产转让协议，预计将于 10 个月内完成转让，假定该写字楼于签订协议当日符合划分为持有待售类别的条件。20×8 年发生全球金融危机，市场状况迅速恶化，房地产价格大跌，企业 B 认为原协议价格过高，决定放弃购买，并于 20×8 年 9 月 21 日接照协议约定缴纳了违约金。企业 A 决定在考虑市场状况变化的基础上降低写字楼售价，并积极开展市场营销，于 20×8 年12 月 1 日与企业 C 重新签订了房产特让协议，预计将于 9 个月内完成转让，企业 A 和企业 B 不存在关联关系。

分析：企业 A 与企业 B 之间的房产转让交易未能在一年内完成，原因是发生市场恶化、买方违约的罕见事件。在将写字楼划分为持有待售类别的最初一年内，企业 A 已经重新签署转让协议，并预计将在 20×8 年 12 月 1 日开始的一年内完成，使写字楼重新符合了持有待售类别的划分条件。因此，企业 A 仍然可以将该资产继续划分为持有待售类别。

3. 不再继续符合划分条件的处理

持有待售的非流动资产或处置组不再继续满足持有待售类别划分条件的，企业不应当继续将其划分为持有待售类别。部分资产或负债从持有待售的处置组中移除后，如果处置组中剩余资产或负债新组成的处置组仍然满足持有待售类别划分条件，企业应当将新组成的处置组划分为持有待售类别，否则应当将满足持有待售类别划分条件的非流动资产单独划分为持有待售类别。

栗子 假设在上例中，企业 A 尽管降低了写字楼售价并积极开展市场营销，但始终没有找到合适买家。

分析：写字楼不再符合持有待售类别的划分条件，企业 A 应当根据实际情况，重新将该写字楼作为固定资产或者投资性房地产处理。

（二）某些特定持有待售类别分类的具体应用（3 种情况）

1. 专为转售而取得的非流动资产或处置组

对于企业专为转售而新取得的非流动资产或处置组，如果在取得日满足“预计出售将在一年内完成”的规定条件，且短期（通常为 3 个月）内很可能满足划分为持有待售类别的其他条件，企业应当在取得日将其划分为持有待售类别。

2. 持有待售的长期股权投资

第一种情况：对子公司的投资（丧失控制权：全部划分）

（1）企业因出售对子公司的投资等导致其丧失对子公司的控制权，无论企业是否保留非控制的权益性投资，应当在拟出售的对子公司投资满足持有待售类别划分条件时：个别财务报表（母公司）将对子公司投资整体划分为持有待售类别，而不是仅将拟处置的投资划分为持有待售类别。

合并财务报表

①将子公司所有资产和负债划分为持有待售类别，而不是仅将拟处置的与投资对应的资产和负债划分为持有待售类别；

②无论对子公司的投资是否划分为持有待售类别，企业始终应当按照《企业会计准则第 33号——合并财务报表》的规定确定合并范围，编制合并财务报表。

（2）企业出售对子公司投资后保留的部分权益性投资，应当区分以下情况处理：（两种情况）

第二种情况：对联营企业或合营企业的投资

（1）对联营企业或合营企业的权益性投资全部或部分分类为持有待售资产的，应当停止权益法核算；

（2）对于未划分为持有待售资产的剩余权益性投资，应当在划分为持有待售的那部分权益性投资出售前继续采用权益法进行会计处理。

注：原权益法核算的相关其他综合收益等应当在持有待售资产终止确认时，按照《企业会计准则第 2 号——长期股权投资》有关处置长期股权投资的规定进行会计处理。

栗子 企业集团 G 拟出售持有的部分长期股权投资，假设拟出售的股权符合持有待售类别的划分条件。

分析：

情形一：企业集团 G 拥有子公司 100％的股权，拟出售全部股权。企业集团 G 应当在母公司个别财务报表中将拥有的子公司全部股权划分为持有待售类别，在合并财务报表中将子公司所有资产和负债划分为持有待售类别。

情形二：企业集团 G 拥有子公司 100％的股权，拟出售 55％的股权，出售后将丧失对子公司的控制权，但对其具有重大影响。企业集团 G 应当在母公司个别财务报表中将拥有的子公司全部股权划分为持有待售类别，在合并财务报表中将子公司所有资产和负债划分为持有待售类别。

情形三：企业集团 G 拥有子公司 100％的股权，拟出售 25％的股权，仍然拥有对子公司的控制权。由于企业集团 G 仍然拥有对子公司的控制权，该长期股权投资并不是“主要通过出售而非持续使用收回其账面价值”的，因此不应当将拟处置的部分股权划分为持有待售类别。

情形四：企业集团 G 拥有联营企业 35％的股权，拟出售 30％的股权，G 持有剩余的 5％股权，且对被投资方不具有重大影响。企业集团 G 应当将拟出售的 30％股权划分为持有待售类别，不再按权益法核算，剩余 5％的股权在前述 30％的股权处置前，应当采用权益法进行会计处理，在前述 30％的股权处置后，应当按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》的有关规定进行会计处理。