【考点详解】2025中级会计实务第二十章 持有待售的非流动资产、处置组和终止经营（2）

  20.1.1 持有待售类别的分类原则★☆☆

3. 拟结束使用而非出售的非流动资产或处置组（如：期满报废）非流动资产或处置组可能因为种种原因而结束使用，且企业并不会将其出售，或仅获取其残值，企业不应当将其划分为持有待售类别。对于暂时停止使用的非流动资产，不应当认为其拟结束使用，也不应当将其划分为持有待售类别。

栗子 某纺织企业 H 拥有一条生产某类布料的生产线，由于市场需求变化，该类布料的销量锐减，企业 H 决定暂停该生产线的生产，但仍然对其进行定期维护，待市场转好时重启生产。

分析：由于生产线属于暂停使用，企业 H 不应当将其划分为持有待售类别。

20.1.2 持有待售类别的计量★★☆

持有待售类别的计量范围：

1. 以下 6 种非流动资产不适用持有待售类别的规定，不应当划分为持有待售类别，应按相关会计准则计量：

（1）采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产；

（2）采用公允价值减去出售费用后的净额计量的生物资产；

（3）职工薪酬形成的资产；

（4）递延所得税资产；

（5）由金融工具相关会计准则规范的金融资产；

（6）由保险合同相关会计准则规范的保险合同所产生的权利。

2. 除以上 6 种非流动资产外，其他非流动资产和处置组，在划分为持有待售类别后，应采用本节所述的方法计量。

（一）划分为持有待售类别前的计量（正常提折旧、摊销、计提减值）

企业将非流动资产或处置组首次划分为持有待售类别前，应当按照相关会计准则规定计量非流动资产或处置组中各项资产和负债的账面价值。

栗子 2×20 年 12 月 31 日，企业 A 与企业 B 签署转让协议，拟在 4 个月内将其拥有的一项生产设备转让，原价为 50 万元，每月折旧 2 万元，至 2×20 年 11 月 30 日已计提折旧 26 万元。经减值测试，2×20 年 12 月 31 日该设备可收回金额为 20 万元。假定满足划分为持有待售类别的其他条件。

分析：

2×20 年 12 月 31 日，该仓库在划分为持有待售类别前的账面价值为 20 万元（50 － 28 － 2），此后不再计提折旧。

借：制造费用 2

　　贷：累计折旧 2

借：资产减值损失 2

　　贷：固定资产减值准备 2

（二）划分为持有待售类别时的计量（是否计提减值？）

1. 对于持有待售的非流动资产或处置组，企业在初始计量时，应当按照相关会计准则规定计量流动资产、适用其他准则计量规定的非流动资产和负债。

2. 如果持有待售的非流动资产或处置组整体的账面价值低于其公允价值减去出售费用后的净额，企业不需要对账面价值进行调整；如果账面价值高于其公允价值减去出售费用后的净额，企业应当将账面价值减记至公允价值减去出售费用后的净额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提持有待售资产减值准备，但不应当重复确认不适用本准则计量规定的资产和负债按照相关准则规定已经确认的损失。

其中：

出售费用：包括为出售发生的特定法律服务、评估咨询等中介费用，也包括相关的消费税、城市维护建设税、土地增值税和印花税等，但不包括财务费用和所得税费用。

栗子 2×20 年 12 月 31 日，企业 A 与企业 B 签署转让协议，拟在 4 个月内将其拥有的一项生产设备转让，原价为 50 万元，每月折旧 2 万元，至 2×20 年 11 月 30 日已计提折旧 26 万元。经减值测试，2×20 年 12 月 31 日该设备可收回金额为 20 万元。假定满足划分为持有待售类别的其他条件。该设备的可收回金额等于其公允价值减去出售费用后的净额，固定资产减值准备余额为 2 万元，在将该设备划分为持有待售类别时。

分析：

其账务处理如下：

借：持有待售资产——固定资产 20

　　累计折旧 28

　　固定资产减值准备 2

　　贷：固定资产 50

（三）划分为持有待售类别后的计量

1. 持有待售的非流动资产的后续计量（继续提减值和转回）

（1）企业在资产负债表日重新计量持有待售的非流动资产时，如果其账面价值高于公允价值减去出售费用后的净额，应当将账面价值减记至公允价值减去出售费用后的净额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提持有待售资产减值准备。

（2）如果后续资产负债表日持有待售的非流动资产公允价值减去出售费用后的净额增加，以前减记的金额应当予以恢复，并在划分为持有待售类别后非流动资产确认的资产减值损失金额内转回，转回金额计入当期损益，划分为持有待售类别前确认的资产减值损失不得转回。

（3）持有待售的非流动资产不应计提折旧或摊销。

栗子 2×20 年 12 月 31 日，企业 A 与企业 B 签署转让协议，拟在 4 个月内将其拥有的一项生产设备转让，原价为 50 万元，每月折旧 2 万元，至 2×20 年 11 月 30 日已计提折旧 26 万元。经减值测试，2×20 年 12 月 31 日该设备可收回金额为 20 万元。假定满足划分为持有待售类别的其他条件。该设备当日的可收回金额等于其公允价值减去出售费用后的净额，固定资产减值准备余额为 2 万元。

在将该设备划分为持有待售类别时其账务处理如下：

借：持有待售资产——固定资产 20

　　累计折旧 28

　　固定资产减值准备 2

　　贷：固定资产 50

假设 2021 年 1 月 31 日，该设备的公允价值减去出售费用后的净额为 21 万元，高于其账面价值 20 万元。

分析：因为与之相关的资产减值损失是在划分为持有待售类别之前确认的，这部分资产减值损失不得转回，所以 A 企业不需要进行账务处理。

2. 持有待售的处置组的后续计量

（1）减值的后续计量（4 句话）

①企业在资产负债表日重新计量持有待售的处置组时，应当首先按照相关会计准则规定计量处置组中的流动资产、适用其他计量规定的非流动资产和负债的账面价值。

②在进行上述计量后，企业应当比较持有待售的处置组整体账面价值与公允价值减去出售费用后的净额，如果账面价值高于其公允价值减去出售费用后的净额，应当将账面价值减记至公允价值减去出售费用后的净额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提持有待售资产减值准备，但不应当重复确认不适用本准则计量规定的资产和负债按照相关准则规定已经确认的损失。

③对于持有待售的处置组确认的资产减值损失金额，如果该处置组包含商誉，应当先抵减商誉的账面价值，再根据处置组中适用本章计量规定的各项非流动资产账面价值所占比重，按比例抵减其账面价值。

④确认的资产减值损失金额应当以处置组中包含的适用本章计量规定的各项资产的账面价值为限，不应分摊至处置组中包含的流动资产或适用其他准则计量规定的非流动资产。

（2）减值转回的后续计量（3 句话）

①如果后续资产负债表日持有待售的处置组公允价值减去出售费用后的净额增加，以前减记的金额应当予以恢复，并在划分为持有待售类别后适用本章计量规定的非流动资产确认的资产减值损失金额内转回，转回金额计入当期损益，且不应当重复确认适用其他准则计量规定的非流动资产和负债按照相关准则规定已经确认的利得。

②已抵减的商誉账面价值，以及适用本章计量规定的非流动资产在划分为持有待售类别前确认的资产减值损失不得转回。

③对于持有待售的处置组确认的资产减值损失后续转回金额，应当根据处置组中除商誉外适用本章计量规定的各项非流动资产账面价值所占比重，按比例增加其账面价值。

（四）不再继续划分为持有待售类别的计量

非流动资产或处置组因不再满足持有待售类别划分条件而不再继续划分为持有待售类别或非流动资产从持有待售的处置组中移除时，应当按照以下两者孰低计量：

1. 划分为持有待售类别前的账面价值，按照假定不划分为持有待售类别情况下本应确认的折旧、摊销或减值等进行调整后的金额；

2. 可收回金额。

由此产生的差额计入当期损益，可以通过“资产减值损失”科目进行会计处理。这样处理的结果是，原来划分为持有待售的非流动资产或处置组在重新分类后的账面价值，与其从未划分为持有待售类别情况下的账面价值相一致。

（五）终止确认

持有待售的非流动资产或处置组在终止确认时，企业应当将尚未确认的利得或损失计入当期损益。

栗子1 2×17 年 3 月 1 日，公司 L 购入公司 M 全部股权，支付价款 1 600 万元。购入该股权之前，公司 L 的管理层已经做出决议，一旦购入公司 M，将在一年内将其出售给公司 N，公司 M 当前状况下即可立即出售。

预计公司 L 还将为出售该子公司支付 12 万元的出售费用。

公司 L 与公司 N 计划于 2×17 年 3 月 31 日签署股权转让合同。

分析：

情形一：公司 L 与公司 N 初步议定股权转让价格为 1 620 万元。

公司 M 是专为转售而取得的子公司，其不划分为持有待售类别情况下的初始计量金额应当为 1 600 万元，当日公允价值减去出售费用后的净额为 1 608 万元（1 620 － 12），按照二者孰低计量。公司 L 在 2×17 年 3 月 1 日的账务处理如下：

借：持有待售资产——长期股权投资 1 600

　　贷：银行存款 1 600

情形二：公司 L 尚未与公司 N 议定转让价格，购买日股权公允价值与支付价款一致。公司 M 是专为转售而取得的子公司，其不划分为持有待售类别情况下的初始计量金额为 1 600万元，当日公允价值减去出售费用后的净额为 1 588 万元（1 600 － 12），按照二者孰低计量。

公司 L 在 2×17 年 3 月 1 日的账务处理如下：

借：持有待售资产——长期股权投资 1 588

　　资产减值损失 12（倒挤）

　　贷：银行存款 1 600