【考点详解】2025中级会计实务第二十一章 企业合并与合并财务报表（1）

21.1.1 同一控制下企业合并的会计处理★★☆

（一）同一控制下企业合并的会计处理原则

对于同一控制下的企业合并，会计处理方法类似于权益结合法。

1. 合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债。

2. 合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变。

3. 合并方在合并中取得的净资产的入账价值与为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，应当调整所有者权益相关项目，不计入企业合并当期损益。在根据合并差额调整合并方的所有者权益时，应首先调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。

4. 对于同一控制下的控股合并，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，体现在其合并财务报表上，即由合并后形成的母子公司构成的报告主体，无论是其资产规模还是其经营成果都应持续计算。编制合并财务报表时，无论该项合并发生在报告期的任一时点，合并利润表、合并现金流量表均反映的是由母子公司构成的报告主体自合并当期期初至合并日实现的损益及现金流量情况，相应地，合并资产负债表的“盈余公积”和“未分配利涧”项目，应当反映母子公司如果一直作为一个整体运行至合并日应实现的盈余公积和未分配利润的情况。对于同一控制下的控股合并，在编制合并日的合并财务报表时，应当对合并资产负债表的期初数进行调整，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体在以前期间一直存在。实务中有些情况下，合并方的设立日可能晚于被合并方，例如，某集团公司新设一家子公司，将现有其他子公司或业务注入该新设公司，该交易构成同一控制下企业合并，如果该新设公司的成立日晚于被注入的其他子公司或业务的成立日，该新设公司应当追溯至自比较期最早期初开始编制的合并财务报表，即使比较期最早期初早于该新设公司的成立日，但应不早于被注入的其他子公司或业务处于最终控制方控制的时点。

（二）同一控制下控股合并的会计处理

1. 母公司在合并日需要编制合并日的合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表等合并财务报表。（3 张表）

2. 合并日编制合并财务报表只有 1 项工作：将母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销。（抵权益）

3. 同一控制下的企业合并，应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。

借：股本（实收资本）

　　资本公积

　　其他综合收益

　　盈余公积

　　未分配利润

　　贷：长期股权投资

　　　　少数股东权益（100％控股无此项）

4. 合并资产负债表

（1）被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表。合并方与被合并方在合并日及以前期间发生的交易，应作为内部交易进行抵销。

（2）在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，应按以下原则，自合并方的资本公积（资本溢价或股本溢价）转入盈余公积和未分配利润：

①确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额大于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并资产负债表中，应将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，体现在合并工作底稿中：（恢复留存

收益——一体化存续原则）

借：资本公积（留存收益 × 母公司％）

　　贷：盈余公积（被合并方盈余公积 × 母公司％）

　　　　未分配利润（被合并方未分配利润 × 母公司％）

②确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额小于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并资产负债表中，应以合并方资本公积（资本溢价或股本溢价）的贷方余额为限，将被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。在合并工作底稿中，借记“资本公积”项目，贷记“盈余公积”和“未分配利润”项目。因合并方的资本公积（资本 / 股本溢价）余额不足，合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分在合并资产负债表中未予全额恢复的，合并方应当在报表附注中对这一情况进行说明。

5. 合并利润表

合并方在编制合并日的合并利润表时，应当将被合并方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润纳入合并利润表。发生同一控制下企业合并的当期，合并方在合并利润表中的“净利润”项下应单列“其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目，反映合并当期期初至合并日自被合并方带入的损益。

6. 合并现金流量表

合并方在编制合并日的合并现金流量表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日产生的现金流量。

栗子 甲公司 20×2 年 1 月 1 日以 28 600 万元的价格取得 A 公司 80％的股权。A 公司净资产的公允价值为 35 000 万元。甲公司在购买 A 公司过程中发生审计、评估和法律服务等相关费用 120 万元。上述价款均以银行存款支付。甲公司与 A 公司均为同一控制下的企业，且均为非金融企业。A 公司采用的会计政策与甲公司一致。根据 A 公司资产负债表，A 公司股东权益总额为 32 000 万元，其中：股本 20 000 万元，资本公积 8 000 万元，盈余公积 1 200 万元，未分配利润 2 800 万元。

假设甲公司的资本公积余额为 7 000 万元。

分析：

20×2 年 1 月 1 日甲公司个别报表处理：

借：长期股权投资 25 600

　　资本公积——股本溢价 3 000

　　贷：银行存款 28 600

借：管理费用 120

　　贷：银行存款 120

20×2 年 1 月 1 日合并财务报表处理：

借：股本 20 000

　　资本公积 8 000

　　盈余公积 1 200

　　未分配利润 2 800

　　贷：长期股权投资 25 600（32 000×80％）

　　　　少数股东权益 6 400（32 000×20％）

借：资本公积 3 200

　　贷：盈余公积 960（1 200×80％）

　　　　未分配利润 2 240（2 800×80％）

（三）同一控制下吸收合并的会计处理

在同一控制下的吸收合并中，合并方主要涉及合并日取得被合并方资产、负债入账价值的确定，以及合并差额（合并中取得有关净资产的入账价值与支付的合并对价账面价值之间差额）的处理。

（1）合并方对同一控制下吸收合并中取得的资产、负债应当按照相关资产、负债在被合并方的原账面价值入账。 

（2）合并差额的处理。下列情况产生的差额应调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润：

①合并方在确认了合并中取得的被合并方的资产和负债的入账价值后，以发行权益性证券方式进行的该类合并，所确认的净资产入账价值与发行股份面值总额的差额；

②以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式进行的该类合并，所确认的净资产入账价值与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值的差额。

21.1.2 非同一控制下企业合并的会计处理★★★

非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即除判断属于同一控制下企业合并以外的其他企业合并。非同一控制下企业合并的基本处理原则是购买法。

（一）非同一控制下企业合并的会计处理原则

1. 确定购买方

非同一控制下的企业合并，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。非同一控制下的企业合并中，应当根据《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》关于控制的定义和所涉及的相关要素等有关规定，在综合考虑所有相关事实和情况的基础上确定购买方。

2. 确定购买日

购买日是指购买方获得对被购买方控制权的日期，即企业合并交易进行过程中，发生控制权转移的日期。确定购买日的基本原则是控制权转移的时点。

3. 确定企业合并成本

企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值。