【考点详解】2025中级会计实务第二十一章 企业合并与合并财务报表（2）

21.1.2 非同一控制下企业合并的会计处理★★★

4. 企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配

在非同一控制下的企业合并中，购买方取得了对被购买方净资产的控制权，视合并方式的不同，应分别在合并财务报表或个别财务报表中确认合并中取得的各项可辨认资产和负债。

（1）购买方在企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债，要作为本企业的资产、负债（或合并财务报表中的资产、负债）进行确认，在购买日，应当满足资产、负债的确认条件。有关的确认条件包括：

①合并中取得的被购买方的各项资产（无形资产除外），其所带来的未来经济利益预期能够流入企业且公允价值能够可靠计量的，应单独作为资产确认。

②合并中取得的被购买方的各项负债（或有负债除外），履行有关的义务预期会导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠计量的，应单独作为负债确认。

（2）企业合并中取得无形资产的确认。购买方在企业合并中取得的无形资产应符合《企业会计准则第 6 号——无形资产》中对于无形资产的界定且其在购买日的公允价值能够可靠计量。

（3）企业合并中产生或有负债的确认。为了尽可能反映购买方因为进行企业合并可能承担的潜在义务，对于购买方在企业合并时可能需要代被购买方承担的或有负债，在购买日，可能相关的或有事项导致经济利益流出企业的可能性还比较小，但其公允价值能够合理确定的情况下，即需要作为合并中取得的负债确认。

（4）对于被购买方在企业合并之前已经确认的商誉和递延所得税项目，购买方在对企业合并成本进行分配、确认合并中取得可辨认资产和负债时不应予以考虑。在按照规定确定了合并中应予确认的各项可辨认资产、负债的公允价值后，其计税基础与账面价值不同形成暂时性差异的，应当按照《企业会计准则第 18 号——所得税》相关规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。

5. 企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理

（1）购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。

（2）购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当按照下列规定处理：

①对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核；

②经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益（营业外收入），并在会计报表附注中予以说明。

6. 企业合并成本或合并中取得的有关可辨认资产、负债公允价值的调整如果在购买日或合并当期期末，因各种因素影响无法合理确定的，合并中取得的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值或企业合并成本，购买方只能以暂时确定的价值为基础进行核算。

（1）购买日后 12 个月内取得进一步的信息表明需对原确认的暂时价值进行调整的，视同在购买日进行的确认和计量，即进行追溯调整。

（2）自购买日算起 12 个月以后对企业合并成本或合并中取得的可辨认资产、负债价值的调 整，应当按照《企业会计准则第 28 号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定进行处理。

7. 购买日合并财务报表的编制

非同一控制下的控股合并中，购买方一般应于购买日编制合并资产负债表，反映其于购买日开始能够控制的经济资源情况。在合并资产负债表中，合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债应以其在购买日的公允价值计量，长期股权投资的成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，体现为合并财务报表中的商誉；长期股权投资的成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，企业合并准则中规定应计入合并当期损益，因购买日不需要编制合并利润表，该差额体现在合并资产负债表上，应调整合并资产负债表的留存收益。

（二）非同一控制下控股合并的会计处理

在非同一控制下的企业合并中，购买方取得对被购买方控制权的，在购买日应当按照确定的企业合并成本（不包括应自被投资企业收取的现金股利或利润），作为形成的对被购买方长期股权投资的初始投资成本，借记“长期股权投资”科目，按享有被投资企业已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，通常按支付合并对价的账面价值，贷记有关资产科目等。按发生的直接相关费用，借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”等科目。购买方为取得对被购买方的控制权，以支付非货币性资产为对价的，按照处置非货币性资产进行处理，相关的资产处置损益计入合并当期的利润。

（三）非同一控制下吸收合并的会计处理

非同一控制下的吸收合并，购买方在购买日应当将合并中取得的符合确认条件的各项资产、负债，按其公允价值确认为本企业的资产和负债；作为合并对价的有关非货币性资产按处置非货币性资产进行处理，相关的资产处置损益计入合并当期的利润表；确定的企业合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，视情况分别确认为商誉或是作为企业合并当期的损益计入利润表。其具体处理原则与非同一控制下的控股合并类似，不同点在于，在非同一控制下的吸收合并中，合并中取得的可辨认资产和负债是作为个别报表中的项目列示，合并中产生的商誉也是作为购买方个别财务报表中的资产列示。

21.2.1 合并财务报表概述★★☆

1. 概念

合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。

2. 特点

与个别财务报表相比，合并财务报表具有下列特点：

①反映的对象是由母公司和其全部子公司组成的会计主体；

②编制者是母公司，但所对应的会计主体是由母公司及其控制的所有子公司所构成的合并财务报表主体；

③合并财务报表是站在合并财务报表主体的立场上，以纳入合并范围的企业个别财务报表为基础，根据其他有关资料，抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易，考虑了特殊交易事项对合并财务报表的影响后编制的，旨在反映合并财务报表主体作为一个整体的财务状况、经营成果和现金流量。

3. 合并财务报表的构成

合并财务报表至少应当包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益变动表和附注。企业集团中期期末编制合并财务报表的，至少应当包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和附注。

4. 合并财务报表的编制原则

合并财务报表的编制除应遵循财务报表编制的一般原则和要求外，如真实可靠、内容完整等，还应当遵循以下原则和要求：

（1）以个别财务报表为基础编制。（通过合并财务报表的特有方法进行编制）

（2）一体性原则。（应当将母公司和所有子公司作为整体来看待，视为一个会计主体）

（3）重要性原则。

母公司与子公司、子公司相互之间发生的经济业务，对整个企业集团财务状况和经营成果影响不大时，为简化合并手续也应根据重要性原则进行取舍，可以不编制抵销分录而直接编制合并财务报表。

5. 合并财务报表编制的前期准备事项

合并财务报表的编制涉及多个子公司，有的合并财务报表的合并范围甚至包括数百个子公司。为了使编制的合并财务报表准确、全面反映企业集团的真实情况，必须做好一系列的前期准备事项。这些前期准备事项主要有：

（1）统一母公司、子公司的会计政策；（两种方法：①进行调整；②按母公司的会计政策重新 编制）

（2）统一母公司、子公司的资产负债表日及会计期间；

（3）对子公司以外币表示的财务报表进行折算；

（4）收集编制合并财务报表的相关资料。

合并财务报表以母公司和其子公司的财务报表以及其他有关资料为依据，由母公司司进行编制。为编制合并财务报表，子公司除了应当向母公司提供相应期间的财务报表外，还应当向母公司提供下列有关材料：

①采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额；

②与母公司不一致的会计期间的说明；

③与母公司及与其他子公司之间发生的内部购销交易、债权债务、投资及其产生的现金流量和未实现内部销售损益的期初、期末余额及变动情况等资料；

④子公司所有者权益变动和利润分配的有关资料；

⑤编制合并财务报表所需要的其他资料。

21.2.2 合并资产负债表的编制★★★

合并资产负债表是反映企业集团在某一特定日期财务状况的财务报表，由合并资产、负债和所有者权益各项目组成。

（一）对子公司的个别财务报表进行调整

在编制合并财务报表时，首先应对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类。

1. 属于同一控制下企业合并中取得的子公司如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，则不需要对该子公司的个别财务报

表进行调整。