【考点详解】2025中级会计实务第二十一章 企业合并与合并财务报表（3）

2. 属于非同一控制下企业合并中取得的子公司

除了存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，需要对该子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司为该子公司设置的备查簿的记录，以记录的该子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整，以使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额。编制合并报表调整、抵销分录的步骤总结：

①评估增值（减值）

②评估增值（减值）的后续变动

③调整后的净利润

④调整后的未分配利润

⑤成本法转权益法（权益法调整）

⑥调整后的长期股权投资

⑦抵权益

⑧抵损益

⑨内部交易的抵销

（1）购买日评估增（减）值（以固定资产、无形资产、存货等为例）

①评估增值

A. 借：固定资产 / 存货 / 无形资产等

　　　 贷：资本公积

B. 借：资本公积

　　　 贷：递延所得税负债

合并后：

借：固定资产——原价 / 存货 / 无形资产

　　贷：递延所得税负债

　　　　资本公积（倒挤）

②评估减值（了解）

A. 借：资本公积

　　　 贷：固定资产 / 存货 / 应收账款 / 无形资产等

B. 借：递延所得税资产

　　　 贷：资本公积

合并后：

借：递延所得税资产

　　资本公积（倒挤）

　　贷：固定资产 / 存货 / 应收账款 / 无形资产等

注：应收账款一般为评估减值。

（2）购买日后（包含：购买日的第一年年末及以后各年年末）

连续编报时：

①资产负债表项目→正常写

②损益类项目→未分配利润——年初

（3）调整后的净利润（只考虑评估增减值，不考虑内部交易）＝账面净利润（子公司）±评估增值或减值对净损益的影响 ± 因递延所得税负债（资产）转回而影响的所得税费用

（4）调整后的未分配利润＝年初未分配利润（调整后）± 调整后的净利润或净亏损－子公司的利润分配项目等（分配股利、提取盈余公积）

栗子 2019 年 1 月 1 日甲公司从非关联方购买乙公司，持有 80％的股权，控制了乙公司，购买日乙公司除某项管理用的固定资产评估增值 100 万元外，其他项目账面价值和公允价值均相等。该固定资产按 5 年提折旧，假定无残值，投资当年假定计提 12 个月折旧，所得税税率 25％，当年乙公司的账面净利润是 500 万元，年初未分配利润为 200 万元，子公司按照净利润的 10％提取法定盈余公积，未提取任意盈余公积，宣告分配现金股利 40 万元。

分析：

（1）购买日 2019 年 1 月 1 日（评估增值）

借：固定资产——原价 100（调增）

　　贷：资本公积 100

同时：

借：资本公积 25（100×25％）

　　贷：递延所得税负债 25

合并后：

借：固定资产——原价 100

　　贷：资本公积 75

　　　　递延所得税负债 25（100×25％）

（2）购买日的当年年末（2019 年 12 月 31 日）

①评估增值（将购买日照抄）

借：固定资产——原价 100

　　贷：资本公积 75

　　　　递延所得税负债 25（100×25％）

②评估增值的后续计量

借：管理费用 20

　　贷：固定资产——累计折旧 20

借：递延所得税负债 5

　　贷：所得税费用 5

③调整后的净利润＝子公司账面净利润 500 － 20 ＋ 5 ＝ 485（万元）

④调整后的未分配利润＝子公司年初未分配利润 200 ＋ 485 －子公司提取的盈余公积 50（500× 

10％）－子公司分红 40 ＝ 595（万元）

（二）按权益法调整对子公司的长期股权投资

不论同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并都应当按权益法调整对子公司的长期股权投资。

1. 基本原则

在确认应享有子公司净损益的份额时：

（1）对于属于非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应当以在备查簿中记录的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，对该子公司的净利润进行调买日乙公司除某项管理用的固定资产评估增值 100 万元外，其他项目账面价值和公允价值均相等。该固定资产按 5 年提折旧，假定无残值，投资当年假定计提 12 个月折旧，所得税税率 25％，当年乙公司的账面净利润是 500 万元，年初未分配利润为 200 万元，子公司按照净利润的 10％提取法定盈余公积，未提取任意盈余公积，宣告分配现金股利 40 万元。

分析：

（1）购买日 2019 年 1 月 1 日（评估增值）

借：固定资产——原价 100（调增）

　　贷：资本公积 100

同时：

借：资本公积 25（100×25％）

　　贷：递延所得税负债 25

合并后：

借：固定资产——原价 100

　　贷：资本公积 75

　　　　递延所得税负债 25（100×25％）

（2）购买日的当年年末（2019 年 12 月 31 日）

①评估增值（将购买日照抄）

借：固定资产——原价 100

　　贷：资本公积 75

　　　　递延所得税负债 25（100×25％）

②评估增值的后续计量

借：管理费用 20

　　贷：固定资产——累计折旧 20

借：递延所得税负债 5

　　贷：所得税费用 5

③调整后的净利润＝子公司账面净利润 500 － 20 ＋ 5 ＝ 485（万元）

④调整后的未分配利润＝子公司年初未分配利润 200 ＋ 485 －子公司提取的盈余公积 50（500× 

10％）－子公司分红 40 ＝ 595（万元）

（二）按权益法调整对子公司的长期股权投资

不论同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并都应当按权益法调整对子公司的长期股权投资。

1. 基本原则

在确认应享有子公司净损益的份额时：

（1）对于属于非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应当以在备查簿中记录的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，对该子公司的净利润进行调

②母公司与子公司、子公司相互之间产生的内部债权与债务项目；

③母公司与子公司、子公司相互之间销售商品或其他方式形成的存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等所包含的未实现内部销售损益；

④与抵销的长期股权投资、应收账款、存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等资产相关的减值准备的抵销；

⑤母公司与子公司、子公司相互之间发生的其他内部交易对合并资产负债表的影响；

⑥因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在所属纳税主体的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用，但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外。

2. 母公司的投资收益与子公司利润分配的抵销（抵损益）

借：投资收益（调整后的净利润 × 母公司持股比例％）

少数股东损益（调整后的净利润 × 少数股东比例％）

　　未分配利润——年初（子公司）

　　贷：提取盈余公积（子公司本年计提的金额）

　　　　对所有者（或股东）的分配（子公司本年分配股利）

　　　　未分配利润——年末（调整后的年末未分配利润）

提个醒 本分录中投资收益和第 5 步中的 1 补的投资收益为一个数字；投资收益＝调整后的净利润（第 3 步）× 母公司持股比例％。

3. 内部债权与债务的抵销处理

抵销时：

借：债务类项目

　　贷：债权类项目

编制合并资产负债表时，抵销内部债权债务项目主要包括：

①应收账款与应付账款；

②应收票据与应付票据；

③预付款项与合同负债；（报表项目）

④债权投资（其他债权投资）与应付债券；（如果划分为其他金融资产，原理相同）

⑤其他应收款（含应收股利、应收利息）与其他应付款（含应付股利、应付利息）。

（1）应收账款与应付账款的抵销处理

栗子 1 假定 P 公司是 S 公司的母公司，假设 P 公司 2×19 年个别资产负债表中对 S 公司内部应收账款余额与 2×18 年相同仍为 475 万元（注意：报表项目金额是减完坏账准备后的余额），坏账准备余额仍为 25 万元，2×19 年内部应收账款相对应的坏账准备余额未发生增减变化。S 公司个别资产负债表中应付账款 500 万元系 2×18 年向 P 公司购进商品存货发生的应付购货款。

分析：P 公司在合并工作底稿中应进行如下抵销处理：