【每日背练】2025CPA《审计》第十一章生产与存货循环的审计（2）

存货审计涉及数量和单价两个方面，针对存货数量的实质性程序主要是存货监盘；针对存货单价的实质性程序包括对购买和生产成本的审计程序和对存货可变现净值的审计程序。下表列示了与存货相关的审计目标。

获取年末存货余额明细表，并执行以下工作：

1. 复核单项存货金额的计算（单位成本 × 数量）和明细表的加总计算是否准确。

2. 将本年末存货余额与上年末存货余额进行比较，总体分析变动原因。

（一）存货监盘的作用

1. 监盘的必要性

如果存货对财务报表是重要的，注册会计师应当实施下列审计程序，对存货的存在和状况获取充分、适当的审计证据：【二者缺一不可】

（1）在存货盘点现场实施监盘（除非不可行）；

（2）对期末存货记录实施审计程序，以确定其是否准确反映实际的存货盘点结果。

2. 监盘的责任

尽管实施存货监盘，获取有关期末存货存在和状况的充分、适当的审计证据是注册会计师的责任，但这并不能取代被审计单位管理层定期盘点存货、合理确定存货的存在和状况的责任。即盘点是被审计单位管理层的责任，监盘是注册会计师的责任，注册会计师不能代替管理层盘点存货，否则可能影响其独立性。

3. 监盘的目的

注册会计师监盘存货的目的在于获取有关存货存在和状况的审计证据。因此存货监盘针对的主要是存货的存在认定，对存货的完整性认定及准确性、计价和分摊认定，也能提供部分审计证据。

此外，注册会计师还可能在存货监盘中获取有关存货所有权的部分审计证据。例如，如果注册会计师在监盘中注意到某些存货已经被法院查封，需要考虑被审计单位对这些存货的所有权是否受到了限制。但如审计准则所述，存货监盘本身并不足以供注册会计师确定存货的所有权，注册会计师可能需要执行其他实质性审计程序以应对所有权认定的相关风险。

（二）存货监盘计划

1. 制定存货监盘计划的基本要求

注册会计师应当根据被审计单位存货的特点、盘存制度和存货内部控制的有效性等情况，在评价被审计单位管理层制定的存货盘点程序的基础上，编制存货监盘计划，对存货监盘作出合理安排。

2. 制定存货监盘计划应考虑的相关事项

下表对注册会计师在制定存货监盘计划应当考虑的事项进行详解说明：

3. 存货监盘计划的主要内容

（1）存货监盘的目标和时间安排

存货监盘的主要目标包括获取被审计单位资产负债表日有关存货存在和状况以及有关管理层存货盘点程序可靠性的审计证据，检查存货的数量是否真实完整，是否归属被审计单位，存货有无毁损、陈旧、过时、残次和短缺等状况。

存货监盘的时间，包括实地察看盘点现场的时间、观察存货盘点的时间和对已盘点存货实施检查的时间等，应当与被审计单位实施存货盘点的时间相协调。【注册会计师监盘的时间与被审计单位盘点的时间一致】

（2）抽盘存货的范围

存货监盘范围的大小取决于存货的内容、性质以及与存货相关的内部控制的完善程度和重大错报风险的评估结果。

注册会计师应当根据对被审计单位存货盘点和对被审计单位内部控制的评价结果确定抽盘存货的范围。如果认为被审计单位内部控制设计良好且得到有效实施，存货盘点组织良好，可以相应缩小实施抽盘的范围。

（三）存货监盘程序

1. 存货监盘前的工作

在被审计单位盘点存货前，注册会计师应当观察盘点现场，确定应纳入盘点范围的存货是否已经适当整理和排列，并附有盘点标识，防止遗漏或重复盘点。对未纳入盘点范围的存货，注册会计师应当查明未纳入的原因。

2. 存货监盘的审计程序

在存货盘点现场实施监盘时，注册会计师应当实施下列审计程序：

（1）评价管理层用以记录和控制存货盘点结果的指令和程序。注册会计师需要考虑这些指令和程序是否包括下列方面：

①适当控制活动的运用，如收集已使用的存货盘点记录，清点未使用的存货盘点表单，实施盘点和复盘程序；

②准确认定在产品的完工程度，流动缓慢（呆滞）、过时或毁损的存货项目，以及第三方拥有的存货（如寄存货物）；

③在适用的情况下用于估计存货数量的方法，如可能需要估计煤堆的重量；

④对存货在不同存放地点之间的移动以及截止日前后出入库的控制。【在下述“（2）”中详细讲解】

（2）观察管理层制定的盘点程序的执行情况

①关于存货移动的控制

被审计单位可能由于实际原因无法停止生产或收发货物，注册会计师应根据被审计单位的具体情况考虑其无法停止存货移动的原因及其合理性。【是否存在舞弊】

注册会计师可以了解被审计单位对存货移动所采取的控制程序和对存货收发截止影响的考虑。例如，在仓库内划分出独立的过渡区域，将预计在盘点期间领用的存货移至过渡区域、对盘点期间办理入库手续的存货暂时存放在过渡区域，以此确保相关存货只被盘点一次。

在实施存货监盘程序时，注册会计师需要观察被审计单位有关存货移动的控制程序是否得到执行。注册会计师可以向管理层索取盘点期间存货移动相关的书面记录以及出、入库资料作为执行截止测试的资料，以为监盘结束的后续工作提供证据。

②关于存货截止的控制

注册会计师一般应当获取盘点日前后存货收发及移动的凭证，检查库存记录与会计记录期末截止是否正确。注册会计师在对期末存货进行截止测试时，通常应当关注：

所有在盘点日以前入库的存货项目均已包括在盘点范围内，并已反映在盘点日以前的会计记录中。【该入库的已入库】

所有在盘点日以前装运出库的存货项目均未包括在盘点范围内，且未包括在盘点日的存货账面余额中。【该出库的已出库】

所有已确认为销售但尚未装运出库的商品未包括在盘点范围内，且未包括在盘点日的存货账面余额中。所有已记录为购货但尚未入库的存货均已包括在盘点范围内，并已反映在会计记录中。【看控制权在哪】

在途存货和被审计单位直接向顾客发运的存货均已得到了适当的会计处理。

注册会计师可通过观察存货的验收入库地点和装运出库地点以执行截止测试。在存货入库和装运过程中采用连续编号的凭证时，注册会计师应当关注盘点日前的最后编号。如果被审计单位没有使用连续编号的凭证，注册会计师应当列出盘点日以前的最后几笔装运和入库记录。

（3）检查存货

在存货监盘过程中检查存货，虽然不一定能确定存货的所有权，但有助于确定存货的存在，以及识别过时、毁损或陈旧的存货。注册会计师应当把所有过时、毁损或陈旧存货的详细情况记录下来，这既便于进一步追查这些存货的处置情况，也能为测试被审计单位存货跌价准备计提的准确性提供证据。【涉及“准确性、计价和分摊”认定】

（4）执行抽盘

①抽查方向

在对存货盘点结果进行测试时，注册会计师可以从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物确定盘点记录准确性，以及从存货实物中选取项目追查至盘点记录确定盘点记录完整性。【顺查、逆查双向抽盘】

②差异处理

由于检查的内容通常仅仅是已盘点存货中的一部分，所以在检查中发现的错误很可能意味着被审计单位的存货盘点还存在着其他错误。注册会计师在实施抽盘程序时发现差异应进行的处理：

A. 注册会计师应当查明原因，并及时提请被审计单位更正。

B. 注册会计师应当考虑错误的潜在范围和重大程度，在可能的情况下，扩大检查范围以减少错误发生。

C. 注册会计师还可要求被审计单位重新盘点。重新盘点的范围可限于某一特殊领域的存货或特定盘点小组。

（5）关注特殊类型存货的监盘

3. 存货监盘结束时的工作

在被审计单位存货盘点结束前，注册会计师应当：

（1）再次观察盘点现场，以确定所有应纳入盘点范围的存货是否均已盘点。

（2）取得并检查已填用、作废及未使用盘点表单的号码记录，确定其是否连续编号，查明已发放的表单是否均已收回，并与存货盘点的汇总记录进行核对。

（3）注册会计师应当根据自己在存货监盘过程中获取的信息对被审计单位最终的存货盘点结果汇总记录进行复核，并评估其是否正确地反映了实际盘点结果。

（4）如果存货盘点日不是资产负债表日，注册会计师应当实施适当的审计程序，确定盘点日与资产负债表日之间存货的变动是否已得到恰当的记录。

（四）特殊情况的处理

下表列示了注册会计师在对存货实施监盘时，可能遇到的特殊情况及审计处理方法。

存货监盘程序主要是对存货的数量进行测试。为验证财务报表上存货余额的真实性，还应当对存货的计价进行审计。存货计价测试包括单位成本与跌价准备两个方面。

在对存货的计价实施细节测试之前，注册会计师通常先要了解被审计单位本年度的存货计价方法与以前年度是否保持一致。如发生变化，变化的理由是否合理，是否经过适当的审批。

（一）存货计价测试的目的

1. 被审计单位所使用的存货单位成本是否正确。

2. 是否恰当计提了存货跌价准备。

（二）存货单位成本测试

针对原材料的单位成本，测试程序包括核对原材料采购的相关凭证以及验证原材料计价方法的运用是否正确。

针对产成品和在产品的单位成本，注册会计师需要对成本核算过程实施测试，包括直接材料成本测试、直接人工成本测试、制造费用测试和生产成本在当期完工产品与在产品之间分配的测试四项内容。

（三）存货跌价准备的测试

注册会计师在测试存货跌价准备时，需要从以下两个方面进行测试：

1. 识别需要计提存货跌价准备的存货项目；

2. 检查可变现净值的计量是否合理。

在存货计价审计中，由于被审计单位对期末存货采用成本与可变现净值孰低的方法计价，所以注册会计师应充分关注其对存货可变现净值的确定及存货跌价准备的计提。注册会计师应抽样检查可变现净值确定的依据，相关计算是否正确。

如果识别出与存货相关的舞弊风险，注册会计师可以特别关注或考虑实施以下程序：