【考点详解】2025中级会计实务第二十一章 企业合并与合并财务报表（4）

栗子 2 假定 P 公司是 S 公司的母公司，假设 P 公司 2×19 年个别资产负债表中对 S 公司内部应收账款余额为 627 万元，坏账准备余额为 33 万元，本期对 S 公司内部应收账款净增加 160 万元，本期内部应收账款相对应的坏账准备增加 8 万元。S 公司个别资产负债表中应付账款 660 万元系 2×18年和 2×19 年向 P 公司购进商品存货发生的应付购货款。其他资料同【栗子 1】。

分析：P 公司在合并工作底稿中应进行如下抵销处理：

栗子 3 假定 P 公司是 S 公司的母公司，假设 P 公司 2×19 年个别资产负债表中对 S 公司中内部应收账款余额为 304 万元，坏账准备余额为 16 万元。内部应收账款比上期（2×18 年）净减少180 万元，本期内部应收账款相对应的坏账准备余额减少 9 万元。S 公司个别资产负债表中应付账款 320 万元系 2×18 年向 P 公司购进商品存货发生的应付购货款的余额。其他资料同【栗子 1】。

分析：P 公司在合并工作底稿中应进行如下抵销处理：

（2）其他债权与债务项目的抵销处理（了解）

在某些情况下，债券投资而持有的企业集团内部成员企业的债券并不是从发行债券的企业直接购进，而是在证券市场上从第三方手中购进的。在这种情况下，债权投资（其他债权投资）的债券投资与发行债券企业的应付债券抵销时，可能会出现差额，应当计入合并利润表的投资收益或财务费用项目。

4. 存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销处理

（1）当期内部购进商品并形成存货情况下的抵销处理

两步走会计处理：

①先假设全部销售

借：营业收入（内部销售收入）

　　贷：营业成本

②再把未销售出去的那一部分未实现的内部交易损益抵销

借：营业成本

　　贷：存货（内部销售损益 × 未售出比例）

（2）连续编制合并财务报表时内部购进商品的抵销处理

栗子 假定 P 公司是 S 公司的母公司，2×18 年 S 公司向 P 公司销售商品 1 000 万元，销售成本为 800 万元，毛利率为 20％，P 公司 2×18 年全部形成存货。2×19 年 S 公司向 P 公司销售产品1 500 万元，S 公司 2×19 年销售毛利率与 2×18 年相同（为 20％），销售成本为 1 200 万元。P 公司 2×19 年将此商品实现对外销售收入为 1 800 万元，销售成本为 1 260 万元；期末存货为 1 240 万元。

分析：2×19 年末存货＝期初存货 1 000 万元＋本期购进存货 1 500 万元－本期销售成本 1 260 万元＝ 1 240（万元）

存货价值中包含的未实现内部销售损益＝ 1 240×20％＝ 248（万元）

5. 内部固定资产交易的抵销处理

内部固定资产交易的类型有：

①存货——固定资产使用；

②固定资产——固定资产使用；

③固定资产——存货使用。

（1）将存货销售给集团内的其他企业作为固定资产使用

①购入当期的抵销处理

借：营业收入（内部售价）

　　贷：营业成本（销售成本）

　　　　固定资产——原价

借：固定资产——累计折旧

　　贷：管理费用等（多计提的折旧）

②连续编制合并财务报表时内部交易形成固定资产的抵销处理

栗子 假定 S 公司是 P 公司的全资子公司，假设 S 公司以 3 000 万元的价格将其生产的产品销售给 P 公司，其销售成本为 2 700 万元，因该内部固定资产交易实现的销售利润为 300 万元。P 公司购买该产品作为管理用固定资产使用，按 3 000 万元入账，对该固定资产按 15 年的使用寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残值为 0。该固定资产交易时间为 2×19 年 1 月 1 日，本章为简化抵销处理，假定 P 公司该内部交易形成的固定资产 2×19 年按 12 个月计提折旧。

（2）企业集团内部企业将其自用的固定资产出售给集团内部的其他企业作为固定资产使用

（固定资产——固定资产）

借：资产处置收益

　　贷：固定资产——原价

或反之。

（四）子公司发生超额亏损在合并资产负债表中的反映

子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额，其余额仍应当冲减少数股东权益，即少数股东权益可以出现负数。

（五）报告期内增加或处置子公司以及业务

母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司以及业务，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体自最终控制方开始控制时点起一直存在。因非同一控制下企业合并或其他方式增加的子公司以及业务，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。母公司在报告期内处置子公司以及业务，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。

（六）合并资产负债表的格式

与个别资产负债表的格式基本相同，主要增加了以下项目：

①在“无形资产”项目之下增加了“商誉”项目用于反映非同一控制下企业合并中取得的商誉，即在控股合并下母公司对子公司的长期股权投资（合并成本）大于其在购买日子公司可辨认净资产公允价值份额的差额。

②在所有者权益项目下增加了“归属于母公司所有者权益合计”项目和“少数股东权益”项目。“归属于母公司所有者权益合计”项目，用于反映企业集团的所有者权益中归属于母公司所有者权益的部分，包括实收资本（或股本）、其他权益工具、资本公积、库存股、其他综合收益、盈余公积、未分配利润等项目的金额；“少数股东权益”项目，用于反映非全资子公司的所有者权益中不属于母公司的份额。

21.2.3 合并利润表的编制★★★

合并利润表应当以母公司和子公司的利润表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并利润表的影响后，由母公司合并编制。

（一）编制合并利润表时应进行抵销处理的项目

1. 编制合并利润表时应进行抵销处理的项目主要有：

（1）母公司与子公司、子公司相互之间销售商品所产生的营业收入和营业成本项目；

（2）母公司与子公司、子公司相互之间销售商品，期末未实现对外销售而形成存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等资产项目中包含的未实现内部销售损益；

（3）母公司与子公司、子公司相互之间销售商品形成固定资产、无形资产等项目计提折旧额或摊销额中包含的未实现内部销售损益；

（4）母公司与子公司、子公司相互之间持有对方债券所产生的投资收益、利息收入及其他综合收益等；

（5）母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益；

（6）母公司与子公司、子公司相互之间发生的其他内部交易对合并利润表的影响。

2. 母公司的投资收益与子公司利润分配的抵销的会计处理：

借：投资收益（子公司的净利润 × 母公司持股比例％）

　　少数股东损益（子公司的净利润 × 少数股东持股比例％）

　　未分配利润——年初

　　贷：提取盈余公积

　　　　对所有者（或股东）的分配

　　　　未分配利润——年末

（二）报告期内增加或处置子公司以及业务

母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司以及业务，应当将该子公司以及业务合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体自最终控制方开始控制时点起一直存在。因非同一控制下企业合并或其他方式增加的子公司以及业务，应当将该子公司以及业务购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。母公司在报告期内处置子公司以及业务，应当将该子公司以及业务期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。

（三）合并利润表的格式

与个别利润表的格式基本相同，主要区别在于：

1. 在“净利润”项目下增加了“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”两个项目，分别反映净利润中由母公司所有者所享有的份额和非全资子公司当期实现的净利润中属于少数股东权益的份额，即不属于母公司享有的份额；

2. 在属于同一控制下企业合并增加的子公司当期的合并利润表中还应在“净利润”项目之下增加“其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目，用于反映同一控制下企业合并中取得的被合并方在合并日以前实现的净利润。但是，“被合并方在合并前实现的净利润”应当在母公司所有者和少数股东之间进行分配，如果全部不属于母公司所有者，则应同时列示在“少数股东损益”项目之中，仍然保持“合并净利润 = 归属于母公司所有者的净利润 + 少数股东损益”的平衡关系；

3. 在“综合收益总额”项目下增加了“归属于母公司所有者权益的综合收益总额”和“归属于少数股东的综合收益总额”两个项目，分别反映综合收益总额中由母公司所有者所享有的份额和非全资子公司当期综合收益总额中属于少数股东权益的份额，即不属于母公司享有的份额，仍然保持“综合收益总额 = 归属于母公司所有者的综合收益总额 + 归属于少数股东的综合收益总额”的平衡关系。

21.2.4 合并现金流量表的编制★☆☆

合并现金流量表是综合反映母公司及其所有子公司组成的企业集团在一定会计期间现金和现金等价物流入和流出的会计报表。本节提及现金时，除非同时提及现金等价物，均包括现金和现金等价物。

（一）合并现金流量表的编制原理、编制方法和编制程序

合并现金流量表的编制原理、编制方法和编制程序与合并资产负债表、合并利润表的编制原理、编制方法和编制程序相同，即：

步骤一：编制合并工作底稿，将母公司和所有子公司的个别现金流量表各项目的数据全部过入同一合并工作底稿中；

步骤二：根据当期母公司与子公司以及子公司相互之间发生的影响其现金流量增减变动的内部交易，编制相应的抵销分录，通过抵销分录将个别现金流量表中重复反映的现金流入量和现金流出量予以抵销；

步骤三：在前述步骤的基础上计算出合并现金流量表的各项目的合并金额，并填制合并现金流量表。

（二）编制合并现金流量表时应进行抵销处理的项目

1. 编制合并现金流量表时需要进行抵销处理的项目，主要有：

（1）母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量；

（2）母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金；

（3）母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量；

（4）母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量；

（5）母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金；

（6）母公司与子公司、子公司相互之间当期发生的其他内部交易所产生的现金流量。

2. 编制合并现金流量表时需要进行的抵销处理

（三）合并现金流量表中有关少数股东权益项目的反映

合并现金流量表编制与个别现金流量表相比，一个特殊的问题就是在子公司为非全资子公司的情况下，涉及子公司与其少数股东之间的现金流入与现金流出的处理问题。子公司与少数股东之间发生的影响现金流入和现金流出的经济业务包括：

（1）少数股东对子公司增加权益性投资；

（2）少数股东依法从子公司中抽回权益性投资；

（3）子公司向其少数股东支付现金股利或利润等。

为了便于企业集团合并财务报表使用者了解掌握企业集团现金流量的情况，有必要将与子公司少数股东之间的现金流入和现金流出的情况单独予以反映，具体处理如下表：