【考点详解】2025中级会计实务第二十二章 会计政策、会计估计变更和差错更正（1）

22.1.1 会计政策的概念★☆☆

（一）会计政策的含义

1. 会计政策：是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。

2. 会计政策涉及会计原则、会计基础和具体会计处理方法

（1）会计原则：包括一般原则和特定原则，会计政策所指的会计原则是指某一类会计业务的核算所应遵循的特定原则，而不是笼统地指所有的会计原则。（判断标准看是否具有选择性）

例如：借款费用是费用化或资本化，即属于特定会计原则。

（2）会计基础：

①包括会计确认基础和会计计量基础。

②会计计量基础主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等。

③由于我国企业应当采用权责发生制作为会计确认基础，不具备选择性，所以会计政策所指的会计基础，主要是会计计量基础（即计量属性）。举例：投资性房地产由成本模式变更为公允价值计量模式属于会计政策变更。

（3）具体会计处理方法：

指企业根据国家统一的会计准则制度允许选择的、对某一类会计业务的具体处理方法作出的具体选择。举例：存货发出计价方法的变更和政府补助核算方法由总额法改为净额法都属于会计政策变更。

（二）企业会计政策的选择和运用的要求

（1）企业应在国家统一的会计准则制度规定的会计政策范围内选择适用的会计政策；

（2）会计政策应当保持前后各期的一致性。

（三）企业会计政策披露的要求

需要披露的会计政策项目主要有以下 10 项：

（1）财务报表的编制基础、计量基础和会计政策的确定依据等。

（2）存货的计价：是指企业存货的计价方法。例如，企业发出存货成本的计量是采用先进先出法，还是采用其他计量方法。

（3）固定资产的初始计量。例如，企业取得的固定资产初始成本是以购买价款，还是以购买价款的现值为基础进行计量。

（4）无形资产的确认。例如，企业内部研究开发项目开发阶段的支出是确认为无形资产，还是在发生时计入当期损益。

（5）投资性房地产的后续计量。例如，企业对投资性房地产的后续计量是采用成本模式，还是公允价值模式。

（6）长期股权投资的核算。例如，企业对被投资单位的长期股权投资是采用成本法，还是采用权益法核算。

（7）收入的确认：指收入确认采用的会计方法。

（8）借款费用的处理：指借款费用的处理方法，即采用资本化还是费用化。

（9）外币折算：指外币折算所采用的方法以及汇兑损益的处理。

（10）合并政策：指编制合并财务报表所采用的原则。

22.1.2 会计政策变更及其条件★☆☆

（一）会计政策变更的概念

会计政策变更：是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。

（二）会计政策变更的条件

符合下列条件之一，企业可以变更会计政策：

1. 法律、行政法规或国家统一的会计制度等要求变更（法定变更），即：按照法律、准则等属于会计政策变更。（如：收入准则）

2. 会计政策的变更能够提供更可靠（真实）、更相关（有用）的会计信息（自行变更）。

（三）不属于会计政策变更的情形

1. 本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而对其采用新的会计政策。如：将自用的办公楼改为出租，不属于会计政策变更，而是采用新的会计政策。长期股权投资的核算方法的转换不属于会计政策变更，属于新事项。

2. 对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。如：低值易耗品由五五摊销法变更为一次摊销，因为价值低不重要，故其变更不属于会计政策变更。

22.1.3 会计政策变更的会计处理★★☆

1. 追溯调整法：是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。

2. 追溯调整法的运用步骤

（1）计算会计政策变更的累积影响数

会计政策变更累积影响数：是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。（并非变更当期期初，而是上一期期初）

（2）相关的账务处理（追溯调账）

（3）调整财务报表相关项目（追溯调表）

（4）财务报表附注说明

会计政策变更的累积影响数，通常可以通过以下各步计算获得：

第一步，根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；（新政策）

第二步，计算两种会计政策下的差异；（新政策－旧政策）

第三步，计算差异的所得税影响金额；（差异 × 税率）

第四步，确定前期中每一期的税后差异；

第五步，计算会计政策变更的累积影响数。（即税后差异的累计数）

3. 确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开

始应用变更后的会计政策。在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。

（1）不切实可行的判断

不切实可行：是指企业在作出所有合理努力后仍然无法采用某项规定。即企业在采取所有合理的方法后，仍然不能获得采用某项规定所必需的相关信息，而导致无法采用该项规定，则该项规定在此时是不切实可行的。

（2）未来适用法

未来适用法：是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。

在未来适用法下，不需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也无须重编以前年度的财务报表（不追溯调账，不追溯调表）。

22.2.1 会计估计变更的概念★★☆

（一）会计估计的概念

1. 会计估计：是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所做的判断。

2. 会计估计具有以下特点：

（1）会计估计的存在是由经济活动中内在的不确定性因素所决定的；

（2）会计估计应当以最近可利用的信息或资料为基础；

（3）会计估计应当建立在可靠的基础上。

3. 下列各项属于常见的需要进行估计的项目：

（百分比、年限、特殊金额的计算，以及与固定资产和无形资产相关的内容）

（1）存货可变现净值的确定；

（2）固定资产的预计使用寿命与净残值，固定资产的折旧方法；

（3）使用寿命有限的无形资产的预计使用寿命与净残值；

（4）可收回金额的确定；

（5）确认收入时履约进度的确定；

（6）公允价值的确定；

（7）预计负债初始计量的最佳估计数的确定。

（二）会计估计变更的概念及其原因

会计估计变更：是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。企业可能由于以下原因而发生会计估计变更：

（1）赖以进行估计的基础发生了变化

例如，企业某项无形资产的摊销年限原定为 15 年，以后获得了国家专利保护，该资产的受益年限已变为 10 年，则应相应调减摊销年限。

（2）取得了新的信息，积累了更多的经验

例如，企业原对固定资产采用年限平均法按 15 年计提折旧，后来根据新得到的信息——使用5 年后对该固定资产所能生产产品的产量有了比较准确的证据，企业改按工作量法计提固定资产折旧。

22.2.2 会计估计变更的会计处理★★☆

会计估计变更应采用未来适用法处理，即在会计估计变更当期及以后期间，采用新的会计估计，采用未来适用法不需要调整以前期间的估计金额，也不调整以前期间的报告结果。（共 4 句话）

1. 如果会计估计的变更仅影响变更当期，有关估计变更的影响应于当期确认。

2. 如果会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间，有关估计变更的影响在当期及以后各期确认。

3. 会计估计变更的影响数应计入变更当期与前期相同的项目中。

4. 企业难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理。

22.3.1 会计政策变更与会计估计变更的划分基础★★☆

企业应按规定正确选择和确定企业采用的会计政策与会计估计，并正确划分会计政策变更与会计估计变更。通常，二者的划分基础为变更事项的会计确认、计量基础和列报项目是否发生变更。如果以上三项至少有一项发生变更，属于会计政策变更；如果均没有发生变更，属于会计估计变更。会计政策变更和会计估计变更的判断基础与区分，具体如下表所示：

22.3.2 划分会计政策变更与会计估计变更的方法★☆☆

企业可以采用以下具体方法划分会计政策变更与会计估计变更：

分析并判断该事项是否涉及会计确认、计量基础选择或列报项目的变更，当至少涉及其中一项划分基础变更的，该事项是会计政策变更；不涉及这些划分基础变更时，该事项可以判断为会计估计变更。

例如，某企业在前期将自行购建的固定资产相关的一般借款费用计入当期损益，当期根据会计准则的规定，将符合条件的有关借款费用予以资本化，企业因此将对该事项进行变更。该事项的计量基础未发生变更，即都是以历史成本作为计量基础；该事项的会计确认发生变更，即前期将借款费用确认为一项费用，而当期将其确认为一项资产；同时，会计确认的变更导致该事项在资产负债表和利润表相关项目的列报也发生变更。该事项涉及会计确认和列报的变更，所以属于会计政策变更。又如，企业原采用双倍余额递减法计提固定资产折旧，根据固定资产使用的实际情况，企业决定改用直线法计提固定资产折旧。该事项前后采用的两种计提折旧方法都是以历史成本作为计量基础，对该事项的会计确认和列报项目也未发生变更，只是固定资产折旧、固定资产净值等相关金额发生了变化。因此，该事项属于会计估计变更。

22.4.1 前期差错的概念★☆☆

1. 前期差错：是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报。

（1）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息。

（2）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。