【核心考点】25年CPA《会计》第十三章金融工具核心考点（5）

【考点 1】金融资产终止确认★★☆

（一）金融资产终止确认的一般原则

金融资产终止确认，是指企业将之前确认的金融资产从其资产负债表中予以转出。金融资产满足下列条件之一的，应当终止确认：

①收取该金融资产现金流量的合同权利终止；『如合同到期』

②该金融资产已转移，且该转移满足本节关于终止确认的规定。

下列情形也会导致金融资产的终止确认：

①合同的实质性修改。

②核销金融资产。

（二）金融资产终止确认的判断流程

企业在判断金融资产是否应当终止确认以及在多大程度上终止确认时，应当遵循以下步骤：

1. 确定适用金融资产终止确认规定的报告主体层面

在进行金融资产终止确认判断时，企业应首先确定报告主体，即是编制合并财务报表还是个别财务报表。如果是合并财务报表，企业应当首先按照有关规定合并所有子公司（含结构化主体），然后将本节的规定应用于合并财务报表，即在合并财务报表层面进行金融资产转移及终止确认分析。

2. 确定金融资产是部分还是整体适用终止确认原则

当且仅当金融资产（或一组金融资产，下同）的一部分满足下列三个条件之一时，终止确认的相关规定适用于该金融资产部分：

①该金融资产部分仅包括金融资产所产生的特定可辨认现金流量。

②该金融资产部分仅包括与该金融资产所产生全部现金流量完全成比例的现金流量部分。

③该金融资产部分仅包括与该金融资产所产生的特定可辨认现金流量完全成比例的现金流量部分。

在除上述情况外的其他所有情况下，有关金融资产终止确认的相关规定适用于金融资产整体。

3. 确定收取金融资产现金流量的合同权利是否终止

如果收取金融资产现金流量的合同权利已经终止，企业应当终止确认该金融资产；

如果收取金融资产现金流量的合同权利没有终止，企业应当判断是否转移了金融资产。

4. 判断企业是否已转移金融资产

企业金融资产转移，包括下列两种情形：

（1）企业将收取金融资产现金流量的合同权利转移给其他方；『票据背书转让，商业票据贴现』

（2）企业保留了收取金融资产现金流量的合同权利，但承担了将收取的该现金流量支付给一个或多个最终收款方的合同义务，且同时满足下列条件：『“过手安排”，常见于资产证券化业务』

①企业只有从该金融资产收到对等的现金流量时，才有义务将其支付给最终收款方。企业发生短期垫付款，当且仅当企业有权全额收回该短期垫付款并按照市场利率计收利息的，视同满足本条件。『不垫付原则（即转入方承担延迟支付风险）』

②转让合同规定，禁止企业出售或抵押该金融资产，但企业可以将其作为向最终收款方支付现金流量义务的保证。『无权处置原则（即转出方不控制资产）』

③企业有义务将代表最终收款方收取的所有现金流量及时划转给最终收款方，且无重大延误。企业无权将该现金流量进行再投资，但在收款日和最终收款方要求的划转日之间的短暂结算期内，将所收到的现金流量进行现金或现金等价物投资，并且按照合同约定将此类投资的收益支付给最终收款方的，视同满足本条件。『无重大延误原则（即及时转移现金流，转出方不能从资产获益）』

5. 分析所转移金融资产的风险和报酬转移情况

（1）下列情形表明企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方：

①企业无条件出售金融资产。

②企业出售金融资产，同时约定按回购日该金融资产的公允价值回购。

③企业出售金融资产，同时与转入方签订看跌或看涨期权合约，且该看跌或看涨期权为深度价外期权，此时可以认定企业已经转移了该项金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，应当终止确认该金融资产。

（2）下列情形通常表明企业保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬：

①企业出售金融资产并与转入方签订回购协议，协议规定企业将按照固定回购价格或是按照原售价加上合理的资金成本向转入方回购原被转移金融资产，或者与售出的金融资产相同或实质上相同的金融资产。

②企业融出证券或进行证券出借。

③企业出售金融资产并附有将市场风险敞口转回给企业的总回报互换。

④企业出售短期应收款项或信贷资产，并且全额补偿转入方可能因被转移金融资产发生的信用损失。

⑤企业出售金融资产，同时与转入方签订看跌或看涨期权合约，且该看跌期权或看涨期权为一项价内期权。

⑥采用附追索权方式出售金融资产。

（3）根据风险和报酬的转移情况，分别按以下情况进行处理：

①企业转移了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬的，应当终止确认该金融资产，并将转移中产生或保留的权利和义务单独确认为资产或负债。

②企业保留了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬的，应当继续确认该金融资产。

③企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，应当判断其是否保留了对金融资产的控制，根据是否保留了控制分别进行处理。

6. 分析企业是否保留了控制

（1）企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，且没有保留对该金融资产的控制的，应当终止确认该金融资产。

（2）企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，且未放弃对该金融资产控制的，应当按照其继续涉入被转移金融资产的程度确认有关金融资产，并相应确认有关负债。

【考点 2】金融资产转移的会计处理★★☆

1. 满足终止确认条件的金融资产转移的会计处理

对于满足终止确认条件的金融资产转移，企业应当按照被转移的金融资产是整体转移还是部分转移，分别进行处理：

（1）金融资产整体转移的会计处理

金融资产整体转移满足终止确认条件的，应当将下列两项金额的差额计入当期损益：

①被转移金融资产在终止确认日的账面价值；

②因转移金融资产而收到的对价与原直接计入其他综合收益的公允价值变动累计额（涉及转移的金融资产为分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的情形）之和。

（2）金融资产部分转移的会计处理

企业转移了金融资产的一部分，且该转移部分满足终止确认条件的，应当将转移前金融资产整体的账面价值，在终止确认部分和继续确认部分之间，按照转移日各自的相对公允价值进行分摊，并将下列两项金额的差额计入当期损益：

①终止确认部分在终止确认日的账面价值；

②终止确认部分收到的对价与原计入其他综合收益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额（涉及转移的金融资产为分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的情形）之和。

2. 继续确认被转移金融资产的会计处理

企业保留了被转移金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，表明企业所转移的金融资产不满足终止确认的条件，不应当将其从企业的资产负债表中转出。

此时，企业应当继续确认所转移的金融资产整体，因转移而收到的对价，应当在收到时确认为一项金融负债。该项金融负债与被转移金融资产应当分别确认和计量，不得相互抵销。

在后续会计期间，企业应当继续确认该项金融资产产生的收入或利得以及该项金融负债产生的费用或损失。

3. 继续涉入被转移金融资产的会计处理

企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，且保留了对该金融资产控制的，应当按照其继续涉入所转移金融资产的程度，继续确认该被转移金融资产，并相应确认相关负债。企业所确认的被转移的金融资产和相关负债，应当反映企业所保留的权利和承担的义务。

企业应当按照下列规定对相关负债进行计量：

（1）被转移金融资产以摊余成本计量的，被转移资产和相关负债的账面价值等于企业保留的权利和义务的摊余成本。

（2）被转移金融资产以公允价值计量的，被转移资产和相关负债的账面价值等于企业保留的权利和义务按独立基础计量的公允价值。

企业通过对被转移金融资产提供担保方式继续涉入的，应当在转移日按照金融资产的账面价值和担保金额两者的较低者，按继续涉入的程度继续确认被转移金融资产，同时按照担保金额和担保合同的公允价值（通常是提供担保收到的对价）之和确认相关负债。担保金额，是指企业所

收到的对价中，可能被要求偿还的最高金额。

在后续会计期间，担保合同的初始确认金额应当随担保义务的履行进行摊销，计入当期损益。被转移金融资产发生减值的，计提的损失准备应从被转移金融资产的账面价值中抵减。

【考点 1】套期会计概述★☆☆

1. 套期的概念

套期，是指企业为管理外汇风险、利率风险、价格风险、信用风险等特定风险引起的风险敞口，指定金融工具为套期工具，以使套期工具的公允价值或现金流量变动，预期抵销被套期项目全部或部分公允价值或现金流量变动的风险管理活动。『对冲风险，减少损益的波动』

2. 被套期项目和套期工具的概念

（1）被套期项目，是指使企业面临公允价值或现金流量变动风险，且被指定为被套期对象的、能够可靠计量的项目。

（2）套期工具，是指企业为进行套期而指定的、其公允价值或现金流量变动预期可抵销被套期项目的公允价值或现金流量变动的金融工具。

3. 套期的分类

4. 套期会计方法

套期会计方法，是指企业将套期工具和被套期项目产生的利得或损失在相同会计期间计入当期损益（或其他综合收益）以反映风险管理活动影响的方法。

【考点 2】套期会计的会计处理★★☆

1. 公允价值套期

2. 现金流量套期

3. 境外经营净投资套期