【核心考点】25年CPA《会计》第十四章租赁核心考点（2）

【考点 1】初始计量★★★

（一）租赁负债的初始计量

租赁负债，应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量。

1. 租赁付款额

租赁付款额，是指承租人向出租人支付的与在租赁期内使用租赁资产的权利相关的款项。租赁付款额包括以下五个内容：

（1）固定付款额及实质固定付款额。存在租赁激励的，扣除租赁激励相关款项。

（2）取决于指数或比率的可变租赁付款额。

可变租赁付款额，是指承租人为取得在租赁期内使用租赁资产的权利，而向出租人支付的因租赁期开始日后的事实或情况发生变化（而非时间推移）而变动的款项。

可变租赁付款额包括以下几种情况：

（3）购买选择权的行权价格。前提是承租人合理确定将行使该选择权。

（4）行使终止租赁选择权需支付的款项。前提是租赁期反映出承租人将行使终止租赁选择权。

（5）根据承租人提供的担保余值预计应支付的款项。

担保余值，是指与出租人无关的一方向出租人提供担保，保证在租赁结束时租赁资产的价值至少为某指定的金额。如果承租人提供了对余值的担保，则租赁付款额应包含该担保下预计应支付的款项，它反映了承租人预计将支付的金额，而不是承租人担保余值下的最大敞口。

担保余值包括承租人（A）或与承租人有关的一方（B）向出租人提供的担保余值和有经济能力履行担保义务的独立第三方（C）向出租人提供的担保余值。

担保余值根据出租人和承租人的身份，分为就承租人而言的担保余值和就出租人而言的担保余值。

2. 折现率

在计算租赁付款额现值时，承租人应当采用租赁内含利率作为折现率，无法确定租赁内含利率的，应当采用承租人增量借款利率作为折现率。

（2）承租人增量借款利率

承租人增量借款利率，是指承租人在类似经济环境下为获得与使用权资产价值接近的资产，在类似期间以类似抵押条件借入资金须支付的利率。

（二）使用权资产的初始计量

使用权资产，是指承租人可在租赁期内使用租赁资产的权利。在租赁期开始日，承租人应当按照成本对使用权资产进行初始计量。使用权资产包括：

（1）租赁负债的初始计量金额。

（2）在租赁期开始日或之前支付的租赁付款额。存在租赁激励的，应扣除已享受的租赁激励相关金额。『预付账款，银行存款』

（3）承租人发生的初始直接费用。『银行存款』

（4）承租人为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态预计将发生的成本。『拆除复原成本』

使用权资产 = 租赁负债（即尚未支付的租赁付款额现值）+ 已支付的租赁付款额现值 + 承租人初始直接费用 + 承租人拆除复原成本

（三）初始计量的账务处理

【考点 2】后续计量★★★

（一）租赁负债的后续计量

1. 计量基础

在租赁期开始日后，承租人应当按以下原则对租赁负债进行后续计量：

2. 租赁负债的重新计量

在租赁期开始日后，当发生下列四种情形时，承租人应当按照变动后的租赁付款额的现值重新计量租赁负债，并相应调整使用权资产的账面价值。使用权资产的账面价值已调减至零，但租赁负债仍需进一步调减的，承租人应当将剩余金额计入当期损益（资产处置损益）。

（1）实质固定付款额发生变动

如果租赁付款额最初是可变的，但是在租赁期开始日后的某一时点转为固定，那么在潜在可变性消除时，该付款额成为实质固定付款额，应纳入租赁负债的计量中。

承租人应当按照变动后的租赁付款额的现值重新计量租赁负债。此时，承租人采用的折现率不变，即仍然采用租赁期开始日的折现率。

（2）担保余值预计的应付金额发生变动

在租赁期开始日后，承租人应对其在担保余值下预计支付的金额进行估计。该金额发生变动的，承租人应当按照变动后租赁付款额的现值重新计量租赁负债。此时，承租人采用的折现率不变。

（3）用于确定租赁付款额的指数或比率发生变动

（4）购买选择权、续租选择权或终止租赁选择权的评估结果或实际行使情况发生变化

发生承租人可控范围内的重大事件或变化，且影响承租人是否合理确定将行使续租选择权、终止租赁选择权或购买选择权的，承租人应当对其是否合理确定将行使相应选择权进行重新评估。

（二）使用权资产的后续计量

1. 计量基础

在租赁期开始日后，承租人应当采用成本模式对使用权资产进行后续计量，即以成本减累计折旧及累计减值损失计量使用权资产。『使用权资产账面价值 = 成本 - 累计折旧 - 资产减值准备』

后续租赁期间，承租人按照租赁准则有关规定重新计量租赁负债的，应当相应调整使用权资产的账面价值。

2. 使用权资产的折旧

3. 使用权资产的减值

在租赁期开始日后，承租人应当按照资产减值准则的规定，确定使用权资产是否发生减值，并对已识别的减值损失进行会计处理。账务处理如下：

借：资产减值损失

  贷：使用权资产减值准备

使用权资产减值准备一旦计提，不得转回。承租人应当按照扣除减值损失之后的使用权资产的账面价值进行后续折旧。

（三）租赁变更的会计处理

租赁变更，是指原合同条款之外的租赁范围、租赁对价、租赁期限的变更，包括增加或终止一项或多项租赁资产的使用权，延长或缩短合同规定的租赁期等。租赁变更生效日，是指双方就租赁变更达成一致的日期。

1. 租赁变更作为一项单独租赁处理

租赁发生变更且同时符合下列条件的，承租人应当将该租赁变更作为一项单独租赁进行会计处理：

（1）该租赁变更通过增加一项或多项租赁资产的使用权而扩大了租赁范围；

（2）增加的对价与租赁范围扩大部分的单独价格按该合同情况调整后的金额相当。

2. 租赁变更未作为一项单独租赁处理

（1）重新计量租赁负债

租赁变更未作为一项单独租赁进行会计处理的，在租赁变更生效日，承租人应当：

①按照租赁准则有关租赁分拆的规定对变更后的合同对价进行分摊；

②按照租赁准则有关租赁期的规定确定变更后的租赁期；

③采用变更后的折现率对变更后的租赁付款额进行折现，以重新计量租赁负债。

（2）调整使用权资产账面价值

①租赁变更导致租赁范围缩小或租赁期缩短的，承租人应当调减使用权资产的账面价值，以反映租赁的部分终止或完全终止。承租人应将部分终止或完全终止租赁的相关利得或损失计入当期损益（资产处置损益）。

②其他租赁变更，承租人应当相应调整使用权资产的账面价值。

值得注意的是，租赁变更导致租赁期缩短至 1 年以内的，承租人应当调减使用权资产的账面价值，部分终止租赁的相关利得或损失记入“资产处置损益”科目。企业不得改按短期租赁进行简化处理或追溯调整。

（四）短期租赁和低价值资产租赁

对于短期租赁和低价值租赁，承租人可以选择不确认使用权资产和租赁负债。作出该选择的承租人应当将短期租赁和低价值资产租赁的租赁付款额，在租赁期内各个期间按照直线法或其他系统合理的方法计入相关资产成本或当期损益。『即基于重要性下的简化处理』

1. 短期租赁

短期租赁，是指在租赁期开始日，租赁期不超过 12 个月的租赁。包含购买选择权的租赁，即使租赁期不超过 12 个月，也不属于短期租赁。

按照简化会计处理的短期租赁发生租赁变更或者其他原因导致的租赁期发生变化的，承租人应当将其视为一项新租赁，重新判断该新租赁是否可以选择简化会计处理。

2. 低价值资产租赁

低价值资产租赁，是指单项租赁资产为全新资产时价值较低的租赁。