【核心考点】25年CPA《会计》第十四章租赁核心考点（4）

【考点 1】转租赁★☆☆

转租情况下，原租赁合同和转租赁合同通常都是单独协商的，交易对手也是不同的企业，准则要求转租出租人对原租赁合同和转租赁合同分别根据承租人和出租人会计处理要求，进行会计处理。

1. 转租赁的分类基础

承租人在对转租赁进行分类时，转租出租人应基于原租赁中产生的使用权资产，而不是租赁资产（如作为租赁对象的不动产或设备）进行分类。因为原租赁资产不归转租出租人所有，原租赁资产也未计入其资产负债表。因此，转租出租人应基于其控制的资产（即使用权资产）进行会计处理。

2. 转租赁的分类原则

如果一项转租赁实质上转移了与该项使用权资产有关的几乎全部风险和报酬，转租出租人将该项转租赁分类为融资租赁。但原租赁为短期租赁，且转租出租人作为承租人已经按照租赁准则采用简化会计处理方法的，应将转租赁分类为经营租赁。

【考点 2】生产商或经销商出租人的融资租赁会计处理★★☆

生产商或经销商通常为客户提供购买或租赁其产品或商品的选择。如果生产商或经销商出租其产品或商品构成融资租赁，则该交易产生的损益应相当于按照考虑适用的交易量或商业折扣后的正常售价直接销售租赁资产所产生的损益。『类似于收入准则的处理』

生产商或经销商出租人的会计处理如下：

（1）确认收入

在租赁期开始日，应当按照租赁资产公允价值与租赁收款额按市场利率折现的现值两者孰低确认收入。

借：应收融资租赁款——租赁收款额

  贷：主营业务收入 【租赁资产公允价值与租赁收款额现值孰低者】

    应收融资租赁款——未实现融资收益

（2）结转成本

按照租赁资产账面价值扣除未担保余值的现值后的余额结转销售成本。

借：主营业务成本 【租赁资产账面价值 - 未担保余值的现值】

  应收融资租赁款——未担保余值

  贷：库存商品

    应收融资租赁款——未实现融资收益

（3）取得融资租赁所发生成本的处理

由于取得融资租赁所发生的成本主要与生产商或经销商赚取的销售利得相关，生产商或经销商出租人应当在租赁期开始日将其计入损益（销售费用）。即，与其他融资租赁出租人不同，生产商或经销商出租人取得融资租赁所发生的成本不属于初始直接费用，不计入租赁投资净额。相关会计处理如下：

借：销售费用

  贷：银行存款

【考点 3】售后租回交易★★★

（一）售后租回的定义

若企业（卖方兼承租人）将资产转让给其他企业（买方兼出租人），并从买方兼出租人租回该项资产，则卖方兼承租人和买方兼出租人均应按照售后租回交易的规定进行会计处理。企业应当按照收入准则的规定，评估确定售后租回交易中的资产转让是否属于销售，并区别进行会计处理。

（二）售后租回的会计处理

1. 售后租回交易中的资产转让属于销售

（1）卖方兼承租人应当按原资产账面价值中与租回获得的使用权有关的部分，计量售后租回所形成的使用权资产，并仅就转让至买方兼出租人的权利确认相关利得或损失。买方兼出租人根据其他适用的企业会计准则对资产购买进行会计处理，并根据租赁准则对资产出租进行会计处理。

（2）如果销售对价的公允价值与资产的公允价值不同，或者出租人未按市场价格收取租金，企业应当进行以下调整：

①销售对价低于市场价格的款项作为预付租金进行会计处理；

②销售对价高于市场价格的款项作为买方兼出租人向卖方兼承租人提供的额外融资进行会计处理。

同时，承租人按照公允价值调整相关销售利得或损失，出租人按市场价格调整租金收入。在进行上述调整时，企业应当按以下二者中较易确定者进行：

①销售对价的公允价值与资产的公允价值的差异；

②合同付款额的现值与按市场租金计算的付款额的现值的差异。

卖方兼承租人在对售后租回所形成的租赁负债进行后续计量时，确定租赁付款额或变更后租赁付款额的方式不得导致其确认与租回所获得的使用权有关的利得或损失，即使该租赁付款额或变更后租赁付款额包含不取决于指数或比率的可变租赁付款额。但租赁变更导致租赁范围缩小或租赁期缩短的，承租人仍应按规定将部分终止或完全终止租赁的相关利得或损失计入当期损益。

2. 售后租回交易中的资产转让不属于销售

卖方兼承租人不终止确认所转让的资产，而应当将收到的现金作为金融负债（长期应付款），并按照金融工具准则进行会计处理。

买方兼出租人不确认被转让资产，而应当将支付的现金作为金融资产（长期应收款），并按照金融工具准则进行会计处理。