【核心考点】25年CPA《会计》第十五章持有待售的非流动资产、 处置组和终止经营（1）

【考点 1】持有待售类别的概述与确认条件★★☆

企业主要通过出售而非持续使用一项非流动资产或处置组收回其账面价值的，应当将其划分为持有待售类别。

（一）初始确认条件

1. 非流动资产或处置组划分为持有待售类别，应当同时满足以下条件：

（1）当前状态下，该非流动资产或处置组可立即出售。

为满足该条件，企业应当具有在当前状态下出售该非流动资产或处置组的意图和能力。『有想法，有能力』

（2）出售极可能发生。即企业已经就一项出售计划作出决议且获得确定的购买承诺，预计在一年内完成。『板上钉钉，速度快』

具体包括以下三个方面：

①已经由管理层作出出售决议，并获得批准；

②出售将在一年内完成；

③企业已经获得确定的购买承诺，使协议作出重大调整或撤销的可能性极小。

2. 非流动资产或处置组划分为持有待分配给所有者类别，应当同时满足下列条件：

①在当前状况下即可立即分配；

②分配很可能发生，即企业已经开展与分配相关的工作，分配出现重大调整或撤销的可能性极小，预计分配将在一年内完成。有关规定要求企业相关权力机构或者监管部门批准后方可分配的，应当已经获得批准。

（二）初始确认条件的后续变化

1. 延长一年期限的例外条款

因企业无法控制的下列原因之一，导致非关联方之间的交易未能在一年内完成，且有充分证据表明企业仍然承诺出售非流动资产或处置组的，允许放松一年期限条件，企业可以继续将非流动资产或处置组划分为持有待售类别：

（1）意外设定条件：买方或其他方意外设定导致出售延期的条件，企业针对这些条件已经及时采取行动，且预计能够自设定导致出售延期的条件起一年内顺利化解延期因素；

（2）发生罕见情况：因发生罕见情况，导致持有待售的非流动资产或处置组未能在一年内完成出售，企业在最初一年内已经针对这些新情况采取必要措施，且重新满足了持有待售类别的划分条件。这里的罕见情况，主要指因不可抗力引发的情况、宏观经济形势发生急剧变化等不可控情况。

2. 不再继续符合持有待售类别划分条件

持有待售的非流动资产或处置组，不再继续满足持有待售类别划分条件的，企业不应当继续将其划分为持有待售类别。

部分资产或负债从持有待售的处置组中移除后，如果处置组中剩余资产或负债重新组成的处置组仍然满足持有待售类别划分条件，企业应当将新组成的处置组划分为持有待售类别，否则应当将满足持有待售类别划分条件的非流动资产单独划分为持有待售类别。

（三）某些特定持有待售类别分类的具体应用

1. 专为转售而取得的非流动资产或处置组

对于企业专为转售而新取得的非流动资产或处置组，如果在取得日满足“预计出售将在一年内完成”的规定条件，且短期（通常为 3 个月）内很可能满足划分为持有待售类别的其他条件，企业应当在取得日将其划分为持有待售类别。

2. 持有待售的长期股权投资

（1）企业出售对子公司投资但并不丧失对其控制权，企业不应当将拟出售的部分对子公司投资或对子公司投资整体划分为持有待售类别。企业因出售对子公司的投资等原因导致其丧失对子公司的控制权，出售后企业可能保留对原子公司的部分权益性投资，也可能丧失所有权益。无论企业是否保留非控制的权益性投资，应当在拟出售的对子公司投资满足持有待售类别划分条件时，在母公司个别财务报表中将对子公司投资整体划分为持有待售类别，而不是仅将拟处置的投资划分为持有待售类别；在合并财务报表中将子公司所有资产和负债划分为持有待售类别，而不是仅将拟处置的投资对应的资产和负债划分为持有待售类别。

（2）对联营企业或者和合营企业的权益性投资全部或部分分类为持有待售资产的，应当停止权益法核算；对于未划分为持有待售类别的剩余权益性投资，应当在划分为持有待售的那部分权益性投资出售前继续采用权益法进行会计处理。原权益法核算的相关其他综合收益等应当在持有待售资产终止确认时，按照有关处置长期股权投资的规定进行会计处理。

具体会计处理如下表：

3. 拟结束使用而非出售的非流动资产或处置组

（1）对于拟结束使用而非出售的非流动资产或处置组，因为对该非流动资产或处置组的使用几乎贯穿其整个经济使用寿命期，其账面价值并非主要通过出售收回，无论在停止使用之前或之后，企业均不应当将其划分为持有待售类别；

（2）对于暂时停止使用的非流动资产，不应当认为其拟结束使用，也不应当将其划分为持有待售类别。

（3）对于拟结束使用而非出售的处置组，在停止使用前，不应当划分为持有待售类别，也不应当作为终止经营列报；在停止使用后，不应当划分为持有待售类别，如果该处置组满足终止经营中有关单独区分的组成部分的条件，应当作为终止经营列报。对于拟结束使用而非出售的非流动资产，无论在停止使用之前或之后，均不应当划分为持有待售类别，也不应当作为终止经营列报。

【考点 2】持有待售类别的计量★★★

（一）持有待售类别的计量范围

1. 以下几种非流动资产不适用持有待售类别的规定，不应当划分为持有待售类别，应按相关会计准则计量：

（1）采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产；

（2）采用公允价值减去出售费用后的净额计量的生物资产；

（3）职工薪酬形成的资产；

（4）递延所得税资产；

（5）由金融工具相关会计准则规范的金融资产；

（6）由保险合同相关会计准则规范的保险合同所产生的权利。

2. 除以上 6 种非流动资产，其他非流动资产和处置组，在划分为持有待售类别后，应采用本节所述的方法计量。

（二）持有待售类别的计量

1. 划分为持有待售类别前的计量

划分前，各项非流动资产或处置组，应当分别按照相对应的企业会计准则核算账面价值。

2. 划分为持有待售类别时的计量

在划分日，根据持有待售非流动资产或处置组的账面价值，与其公允价值减去出售费用后的净额的高低，判断其是否发生减值，如果发生减值需要确认资产减值损失，同时对账面价值进行调整。

（1）如果持有待售的非流动资产或处置组整体的账面价值低于其公允价值减去出售费用后的净额，企业不需要对账面价值进行调整；

（2）如果账面价值高于其公允价值减去出售费用后的净额，企业应当将账面价值减记至公允价值减去出售费用后的净额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提持有待售资产减值准备。

即：对已经划分为持有待售类别的资产应按以下两项金额中的孰低者计量：①账面价值；②公允价值减去出售费用。

划分日相关会计处理如下：

（3）对于取得时即被划分为持有待售类别的非流动资产或处置组（如专为转售而取得的非流动资产或处置组）的，企业应当在初始计量时比较假定其不划分为持有待售类别情况下的初始计量金额和公允价值减去出售费用后的净额，以两者孰低计量。除企业合并中取得的非流动资产或处置组外，由非流动资产或处置组以公允价值减去出售费用后的净额作为初始计量金额而产生的差额，应当计入当期损益（资产减值损失）。

3. 划分为持有待售类别后的计量

（1）持有待售的非流动资产的后续计量

企业在资产负债表日，需要重新计量持有待售的非流动资产。

①减值的计提

如果其账面价值高于公允价值减去出售费用后的净额，应当将账面价值减记至公允价值减去出售费用后的净额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提持有待售资产减值准备。

②减值的转回

如果后续资产负债表日持有待售的非流动资产公允价值减去出售费用后的净额增加，以前减记的金额应当予以恢复，并在划分为持有待售类别后非流动资产确认的资产减值损失金额内转回，转回金额计入当期损益，划分为持有待售类别前确认的资产减值损失不得转回。

③折旧和摊销

持有待售的非流动资产不应计提折旧或摊销。

（2）持有待售的处置组的后续计量

资产负债表日，首先应当按照相关会计准则规定计量处置组中的流动资产、适用其他准则计量规定的非流动资产和负债的账面价值。然后对持有待售的处置组，按照本准则规定考虑相应减值核算。

①减值的计提

在考虑相关处置组减值时，企业应当比较持有待售的处置组整体账面价值与公允价值减去出售费用后的净额，如果账面价值高于其公允价值减去出售费用后的净额，应当将账面价值减记至公允价值减去出售费用后的净额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提持有待售资产减值准备。

其中，持有待售处置组如果包含商誉时，计提减值时应当首先抵减处置组中含有的商誉，然后对处置组中适用本章计量规定的各项非流动资产按照账面价值比例分摊计提减值损失。确认的资产减值损失金额应当以处置组中包含的适用本章计量规定的各项资产的账面价值为限，不应分摊至处置组中包含的流动资产或适用其他准则计量规定的非流动资产。

②减值的转回

如果后续资产负债表日持有待售的处置组公允价值减去出售费用后的净额增加，以前减记的金额应当予以恢复，并在划分为持有待售类别后适用本章计量规定的非流动资产确认的资产减值损失金额内转回，转回金额计入当期损益，且不应当重复确认适用其他准则计量规定的非流动资产和负债按照相关准则规定已经确认的利得。

已抵减的商誉账面价值，以及适用本章计量规定的非流动资产在划分为持有待售类别前确认的资产减值损失不得转回。对于持有待售的处置组确认的资产减值损失后续转回金额，应当根据处置组中除商誉外适用本章计量规定的各项非流动资产账面价值所占比重，按比例增加其账面价值。

4. 不再继续划分为持有待售类别的计量

（1）非流动资产或处置组因不再满足持有待售类别划分条件而不再继续划分为持有待售类别或非流动资产从持有待售的处置组中移除时，应当按照以下两者孰低计量：

①划分为持有待售类别前的账面价值，按照假定不划分为持有待售类别情况下本应确认的折旧、摊销或减值等进行调整后的金额；

②可收回金额。

这样处理的结果是，原来划分为持有待售的非流动资产或处置组在重新分类后的账面价值，与其从未划分为持有待售类别情况下的账面价值相一致。由此产生的差额计入当期损益，可以通过“资产减值损失”科目进行会计处理。『类似追溯调整，当作一切都没有发生过』

（2）企业将非流动资产或处置组由持有待售类别重分类为持有待分配给所有者类别，或者由持有待分配给所有者类别重分类为持有待售类别，原处置计划没有发生本质改变，不应当按照上述不再继续划分为持有待售类别的计量要求处理，而应当按照重分类后所属类别的计量要求处理。分类为持有待售类别或持有待分配给所有者类别的日期不因重分类而发生改变，在适用延长一年期的例外条款时，应当以该最初分类日期为准。

5. 终止确认

（1）持有待售的非流动资产或处置组在终止确认时，企业应当分情况确认处置损益。相关会计处理如下：

（2）企业终止确认持有待售的非流动资产或处置组时，还应当将尚未确认的利得或损失计入当期损益。相关会计处理如下：

借：其他综合收益等     【或贷记】

贷：投资收益 / 其他业务成本 / 资产处置损益等【或借记】

【考点 3】持有待售类别的列报★★☆

持有待售资产和负债不应当相互抵销。“持有待售资产”和“持有待售负债”应当分别作为流动资产和流动负债列示。

非流动资产或处置组在资产负债表日至财务报告批准报出日之间满足持有待售类别划分条件的，应当作为资产负债表日后非调整事项进行会计处理，并在附注中披露相关信息。