【核心考点】25年CPA《会计》第十七章收入、费用和利润（1）

【考点 1】识别与客户订立的合同★☆☆

合同，是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议。既可以是书面形式的，也可以是口头形式的，还可以是其他可验证的形式（如隐含于商业惯例或企业以往的习惯做法中等）。

1. 合同成立的条件

企业与客户之间的合同同时满足下列条件的，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入：

（1）合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；

（2）该合同明确了合同各方与所转让的商品相关的权利和义务；

（3）该合同有明确的与所转让的商品相关的支付条款；

（4）该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；

（5）企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。

不能同时满足上述收入确认的五个条件的合同，企业只有同时满足下列两个条件时，才能将已收取的对价确认为收入，否则，应当将已收取的对价作为负债进行会计处理。这两个条件是：

（1）不再负有向客户转让商品的剩余义务；

（2）已向客户收取的对价无须退回时。

其中，企业向客户收取无须退回的对价的，应当在已经将该部分对价所对应的商品的控制权转移给客户，并且已不再向客户转让额外的商品且不再负有此类义务时，将该部分对价确认为收入；或者，在相关合同已经终止、不再负有向客户转让商品的剩余义务时，将该部分对价确认为收入。

2. 合同的持续评估

对于在合同开始日即满足上述收入确认条件的合同，企业在后续期间无须对其进行重新评估，除非有迹象表明相关事实和情况发生重大变化。

对于不满足上述收入确认条件的合同，企业应当在后续期间对其进行持续评估，以判断其能否满足这些条件。

3. 合同存续期间的确定

合同存续期间是合同各方拥有现时可执行的具有法律约束力的权利和义务的期间。

在确定合同存续期间时，企业应考虑合同终止条款的有关约定：

（1）当合同约定任何一方均可以随时无代价地终止合同时，合同双方并不具有有法律约束力的权利和义务，无论该合同是否有明确约定的合同期间，该合同的存续期间都不会超过已经提供的商品所涵盖的期间；

（2）当合同约定任何一方在某一特定期间之后才可以随时无代价地终止合同时，该合同的存续期间不会超过该特定期间；

（3）当合同约定任何一方均可以提前终止合同，但要求终止合同的一方需要向另一方支付重大的违约金时，合同存续期间很可能与合同约定的期间一致，这是因为该重大的违约金实质上使得合同双方在合同约定的整个期间内均具有有法律约束力的权利和义务；

（4）当只有客户拥有无条件终止合同的权利时，客户的该项权利才会被视为客户拥有的一项续约选择权，重大的续约选择权应当作为单项履约义务进行会计处理。

4. 合同的合并与变更

（1）合同的合并

企业与同一客户，同时订立或在相近时间内先后订立的两份或多份合同，在满足下列条件之一时，应当合并为一份合同进行会计处理：

①该两份或多份合同基于同一商业目的而订立并构成一揽子交易，如一份合同在不考虑另一份合同的对价的情况下将会发生亏损；

②该两份或多份合同中的一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况，如一份合同如果发生违约，将会影响另一份合同的对价金额；

③该两份或多份合同中所承诺的商品（或每份合同中所承诺的部分商品）构成单项履约义务。

两份或多份合同合并为一份合同进行会计处理的，仍然需要区分该一份合同中包含的各单项履约义务。

（2）合同的变更

合同变更，是指经合同各方同意对原合同范围或价格（或两者）作出的变更。

合同变更的三种处理情形，如下表所示：

【考点 2】识别合同中的单项履约义务★★☆

1. 单项履约义务的含义

履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。

合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入。即如果只有一项履约义务，可直接在该义务履约时确认收入。如果一份合同有两项或两项以上的履约义务，要将每项业务分开计量，分别确认收入。

2. 单项履约义务的界定

企业应当将下列向客户转让商品的承诺作为单项履约义务：

一是，企业向客户转让可明确区分商品的承诺；

二是，企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺。

（1）企业向客户承诺的商品同时满足以下两个条件的，应当作为可明确区分商品：

①客户能够从该商品本身或者从该商品与其他易于获得的资源一起使用中受益，即该商品能够明确区分；『商品能区分』

②企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分，即转让该商品的承诺在合同中是可明确区分的。『合同层面可区分』

（2）转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺

转让模式相同，是指每一项可明确区分商品均满足本节在某一时段内履行履约义务的条件，且采用相同方法确定其履约进度。如每天为客户提供保洁服务的长期劳务合同等。

如果这些商品属于实质相同且转让模式相同的一系列商品，企业应当将这一系列商品作为单项履约义务。

【考点 3】确定交易价格★★☆

交易价格，是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。企业代第三方收取的款项（如增值税）以及企业预期将退还给客户的款项，应当作为负债进行会计处理，不计入交易价格。

合同标价并不一定代表交易价格，在确定交易价格时，企业应当考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价以及应付客户对价等因素的影响。 

（一）可变对价

1. 可变对价的含义

企业与客户的合同中约定的对价金额可能会因折扣、价格折让、返利、退款、奖励积分、激励措施、业绩奖金、索赔等因素而变化。这些均属于可变对价，此外，根据一项或多项或有事项的发生而收取不同对价金额的合同，也属于可变对价的情形。

合同中存在可变对价的，企业应当对计入交易价格的可变对价进行估计。

2. 可变对价最佳估计数的确定 

企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数。

3. 计入交易价格的可变对价金额的限制

企业按照期望值或最可能发生金额确定的可变对价，只有在满足其限制条件后，才能计入交易价格。

可变对价金额的限制条件：包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时，累计已确认的收入“极可能”不会发生重大转回的金额。企业在评估是否极可能不会发生重大转回时，应当同时考虑收入转回的可能性及其比重。中，“极可能”发生的概率应远高于“很可能（即，可能性超过 50%）”，但不要求达到“基本确定（即，可能性超过 95%）”。

收入转回金额的比重，在评估时，应同时考虑合同中包含的固定对价和可变对价，即可能发生的收入转回金额相对于合同总对价（包括固定对价和可变对价）的比重。

4. 可变对价的重新估计

每一资产负债表日，企业应当重新估计应计入交易价格的可变对价金额，包括重新评估将估计的可变对价计入交易价格是否受到限制，以如实反映报告期末存在的情况以及报告期内发生的情况变化。

（二）重大融资成分

当合同各方以在合同中约定的付款时间为客户或企业就该交易提供了重大融资利益时，合同中即包含了重大融资成分。

当合同中存在重大融资成分的，企业应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额（即现销价格）确定交易价格。企业在确定交易价格时，应当对已承诺的对价金额作出调整，以剔除货币时间价值的影响。

企业确定重大融资成分的金额时，应使用将合同对价的名义金额折现为商品的现销价格的折现率。该折现率一经确定，不得因后续市场利率或客户信用风险等情况的变化而变更。企业确定的交易价格与合同承诺的对价金额之间的差额，应当在合同期间内采用实际利率法摊销。

（三）非现金对价

当企业因转让商品而有权向客户收取的对价是非现金形式时，称之为非现金对价。非现金对价，包括实物资产、无形资产、股权、客户提供的广告服务等。合同中存在非现金对价的，交易价格的确认方式如下：

（四）应付客户对价

企业存在应付客户对价的，应当将该应付对价冲减交易价格，但应付客户对价是为了自客户取得其他可明确区分商品的除外。

1. 应付客户对价的处理

2. 应付客户对价确认时点

在将应付客户对价冲减交易价格处理时，企业应当在确认相关收入与支付（或承诺支付）客户对价二者孰晚的时点冲减当期收入。