【核心考点】25年CPA《会计》第十七章收入、费用和利润（3）

【考点 1】附有销售退回条款的销售★★☆

对于附有销售退回条款的销售，企业应当在客户取得相关商品控制权时：

1. 按照因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额确认收入，按照预期因销售退回将退还的金额确认负债（预计负债）；

2. 同时，按照预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本（包括退回商品的价值减损）后的余额，确认为一项资产（应收退货成本），按照所转让商品转让时的账面价值，扣除上述资产成本的净额结转成本。

【考点 2】附有质量保证条款的销售★★☆

企业向客户销售商品时，根据合同、法律约定等，可能会为所销售的商品提供质量保证。

1. 质量保证条款的类型

质量保证分为两种：服务类和保证类。

（1）服务型质量保证，是企业向客户保证所销售的商品符合既定标准之外，提供了一项单独的服务。例如客户有单独购买质保的选择权、除提供产品销售时存在的缺陷修复外还向客户提供额外服务。『额外的福利』

（2）保证型质量保证，是企业为了向客户保证所销售的商品符合既定标准。例如企业向客户提供的“三包”服务。『应尽的本分』

2. 会计处理

对于附有质量保证条款的销售，企业应当判断该质量保证是否构成单项履约义务。

（1）构成单项履约义务的处理

质量保证构成单项履约义务的情况包括：

①客户能够选择单独购买质量保证的；『服务类质量保证』

②质量保证在向客户保证所销售的商品符合既定标准之外提供了一项单独服务的。『服务类质量保证』

对于质量保证构成单项履约义务的，将交易价格分摊至该项履约义务。

（2）不构成单项履约义务的处理

对于质量保证不能构成单项履约义务的，则质量保证责任应当按照或有事项的要求进行会计处理。『保证类质量保证』

【考点 3】主要责任人和代理人★☆☆

1. 主要责任人和代理人的判断

当企业向客户销售商品涉及其他方参与其中时，企业应当确定其自身在该交易中的身份是主要责任人还是代理人。

根据企业在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，判断企业从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。主要责任人应当按照已收或应收对价总额确认收入；代理人应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入。

2. 企业作为主要责任人的情况

下列情形通常表明企业在交易中的身份是主要责任人：

（1）企业自第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户；

（2）企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务，说明企业在相关服务提供给客户之前能够控制该相关服务；

（3）企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成合同约定的某组合产出转让给客户。

3. 需要考虑的相关事实和情况

在判断企业向客户转让特定商品之前是否拥有对该商品的控制权时，不能局限于合同的法律形式，应当综合考虑有关事实情况，这些相关事实和情况包括但不限于：

（1）企业承担向客户转让商品的主要责任；

（2）企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险；

（3）企业有权自主决定所交易商品的价格；

（4）其他相关事实和情况。

具有上述事实情况的，则表明企业在交易中的身份是主要责任人。

【考点 4】附有客户额外购买选择权的销售★★☆

附有客户额外购买选择权的销售，是企业在销售商品的同时，向客户授予选择权，允许客户可以免费或者以折扣价格购买额外的商品。通常授予客户额外购买选择权的形式包括销售激励、客户奖励积分、未来购买商品的折扣券以及合同续约选择权等。

1. 对于附有客户额外购买选择权的销售会计处理

（1）对于附有客户额外购买选择权的销售，企业应当评估该选择权是否向客户提供了一项重大权利。

重大权利，是客户只有在签订合同的情况下才能取得的额外购买选择权。并且客户行使该选择权购买额外商品时，能够享受到超过该地区或该市场中其他同类客户所能够享有的折扣。『实质性的优惠』

（2）企业提供重大权利的，应该作为单项履约义务，按照本节有关交易价格分摊的要求将交易价格分摊至购买的商品和额外购买选择权，并在客户未来行使购买选择权取得相关商品控制权时，或者该选择权失效时，确认相应的收入。

2. 客户奖励积分

企业向购买其商品的客户授予奖励积分，客户可以选择使用该积分兑换该企业或其他方销售的商品。

（1）企业授予客户的奖励积分向其提供了一项额外购买选择权，且构成重大权利时，应当作为一项单独的履约义务。企业需要将销售商品收取的价款在销售商品和奖励积分之间按照单独售价的相对比例进行分摊。

（2）客户选择兑换其他方销售的商品时，企业承担向其他方支付相关商品价款的义务。企业虽然承担了向其他方交付现金的义务，但由于该义务产生于客户购买商品并取得奖励积分的行为，适用收入准则进行会计处理。

（3）企业收到的合同价款中，分摊至奖励积分的部分（无论客户未来选择兑换该企业或其他方的商品），应当先确认为合同负债；等到客户选择兑换其他方销售的商品时，企业的积分兑换义务解除，此时公司应将有义务支付给其他方的款项从合同负债重分类为金融负债。

【考点 5】授予知识产权许可★★☆

1. 知识产权的内容

企业向客户授予的知识产权，是指企业授予客户对企业拥有的知识产权享有相应的权利。常见的知识产权包括软件和技术、影视和音乐等的版权、特许经营权以及专利权、商标权和其他版权等。

2. 授予知识产权许可

企业在向客户授予知识产权许可时，可能会同时销售商品。所以企业应当评估授予客户的知识产权许可与所售商品是否可以明确区分，以判断知识产权许可是否构成单项履约义务。

（1）不构成单项履约义务的处理

授予知识产权许可不构成单项履约义务的情形包括：

①该知识产权许可构成有形商品的组成部分并且对于该商品的正常使用不可或缺；

②客户只有将该知识产权许可和相关服务一起使用才能够从中获益。

对于不构成单项履约义务的，企业应当将该知识产权许可和其他商品一起作为一项履约义务进行会计处理。

（2）构成单项履约义务的处理

对于构成单项履约义务的，应当进一步确定其是在某一时段内履行还是在某一时点履行。同时满足下列条件时，应当作为在某一时段内履行的履约义务确认相关入；否则，应当作为在某一时点履行的履约义务确认相关收入：

①合同要求或客户能够合理预期企业将从事对该项知识产权有重大影响的活动；

②该活动对客户将产生有利或不利影响；

③该活动不会导致向客户转让商品。

3. 基于销售或使用的许可收入确认例外规定

企业向客户授予知识产权许可，并约定按客户实际销售或使用情况收取特许权使用费的，应当在下列两项孰晚的时点确认收入：

①客户后续销售或使用行为实际发生；

②企业履行相关履约义务。

这是估计可变对价的例外规定，该例外规定只有在下列两种情形下才能使用：

①特许权使用费仅与知识产权许可相关。

②特许权使用费可能与合同中的知识产权许可和其他商品都相关，但是与知识产权许可相关的部分占有主导地位。