【核心考点】25年CPA《会计》第二十七章合并财务报表（2）

【考点 1】合并日合并财务报表的编制★★★

1. 处理原则

（1）企业合并形成母子公司的，母公司在合并日需要编制合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表等合并财务报表。『3 表』

（2）在编制合并日合并资产负债表时，只需将对子公司长期股权投资与子公司所有者权益中母公司所拥有的份额相抵销。

2. 账务处理

（1）合并资产负债表

将母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销： 

借：股本（实收资本） 

　　其他权益工具

　　资本公积 

　　其他综合收益 

　　盈余公积 

　　未分配利润 

　　贷：长期股权投资

　　　　少数股东权益

（2）合并利润表

合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润。双方在当期发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵销。

（3）合并现金流量表

合并方在编制合并日的合并现金流量表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日产生的现金流量。涉及双方当期发生内部交易产生的现金流量，应按照合并财务报表的有关规定进行抵销。

【考点 2】合并日后合并财务报表的编制★★★

编制合并日后合并财务报表时，主要有三个步骤：

步骤一：将母公司对子公司长期股权投资由成本法核算的结果调整为权益法核算的结果，使母公司对子公司长期股权投资项目反映其在子公司所有者权益中所拥有权益的变动情况；『母长投成本法→权益法』

步骤二：将母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目等内部交易相关的项目进行抵销处理，将内部交易对合并财务报表的影响予以抵销；『母长投与子所有者权益抵销』

步骤三：将对子公司的投资收益与子公司当年利润分配相抵销，使合并财务报表反映母公司股东权益变动的情况。『母投资收益与子利润分配抵销』

1. 长期股权投资成本法核算的结果调整为权益法核算的结果

2. 将母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目进行抵销

借：股本（实收资本）

  其他权益工具

  资本公积

  其他综合收益

盈余公积

  年末未分配利润

  贷：长期股权投资 【权益法调整后的账面价值】

    少数股东权益 【子公司的所有者权益 × 少数股东持股比例】

3. 将母公司对子公司的投资收益与子公司当年利润分配相抵销

同时，对于同一控制下企业合并取得的子公司，被合并方在企业合并前实现的留存收益、其他综合收益中归属于合并方的部分，自资本公积转入留存收益等。『一体化恢复，同合并日』

4. 内部交易的抵销

内部交易的抵销的具体内容参见本章第五节的相关内容。

【考点 1】购买日合并财务报表的编制★★★

对于非同一控制下的企业合并，企业合并形成母子公司关系（即控股合并），母公司应当编制购买日的合并资产负债表。『1 表』

1. 处理原则

（1）非同一控制下取得的子公司，母公司编制购买日的合并资产负债表时，因企业合并取得的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债应当以公允价值在合并财务报表中列示。而子公司的个别报表是以各项资产和负债原来的账面价值为基础编制，为此，母公司编制购买日的合并财务报表，必须按照购买日子公司资产、负债的公允价值对其财务报表项目进行调整。这一调整是通过在合并工作底稿中编制调整分录进行，实际上相当于将各项资产、负债的公允价值变动模拟入账，然后以购买日子公司各项资产、负债的公允价值为基础编制购买日的合并财务报表。『账面调公允』

（2）经过上述按公允价值对子公司财务报表调整处理后，将长期股权投资与子公司所有者权益所拥有的份额相抵销。应当注意，母公司在子公司所有者权益中所拥有的份额是按资产和负债的公允价值为基础计算的。『母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销』

2. 账务处理

（1）购买日将子公司个别报表的资产或负债账面价值调整为公允价值（以资产科目为例并假设产生的暂时性差异符合递延所得税的确认条件，下同）

（2）母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销处理

【考点 2】购买日后合并财务报表的编制★★★

母公司在非同一控制下取得子公司后，在未来持有该子公司的情况下，每一会计期末都需要将其纳入合并范围，编制合并财务报表。在对非同一控制下取得的子公司编制合并财务报表时：

步骤一：应当以购买日确定的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础对子公司的财务报表进行调整。『子账面→公允』

步骤二：将母公司对子公司的长期股权投资采用成本法核算的结果，调整为权益法核算的结果，对公司的财务报表进行相应的调整。『母长投成本法→权益法』

步骤三：通过编制合并抵销分录，将母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益等内部交易对合并财务报表的影响予以抵销。『母长投和子所有者权益抵销』

步骤四：对子公司的投资收益与子公司当年利润分配相抵销。『母投资收益与子利润分配抵销』

步骤五：在编制合并工作底稿的基础上，计算合并财务报表各项目的合并数，编制合并财务报表。

1. 对子公司的财务报表进行调整

2. 将长期股权投资成本法核算的结果调整为权益法核算的结果『按调整后子公司净利润计算』

此处调整分录与同一控制下企业合并财务报表合并日后调整分录一致，不再阐述。需要注意的是对子公司的净利润进行调整后确认。

调整后净利润的计算：

调整后的净利润 = 账面净利润（子公司）± 评估增值或减值对净损益的影响 ± 因递延所得

税负债（资产）转回而影响的所得税费用

3. 母公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销

4. 母公司的投资收益与子公司利润分配的抵销

5. 内部交易的抵销

内部交易的抵销的具体内容参见第五节的相关内容。

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