【核心考点】25年CPA《审计》第二章审计计划（2）

【考点 3】审计过程中对计划的更改★☆☆

计划审计工作并非审计业务的一个孤立阶段，而是一个持续的、不断修正的过程，贯穿于整个审计业务的始终。

如果注册会计师在审计过程中对总体审计策略或具体审计计划作出重大修改，应当在审计工作底稿中记录作出的重大修改及其理由。

以下事项的更新和修改可能会导致修改审计计划及审计工作：

1. 对重要性水平的修改；

2. 对某类交易、账户余额和披露的重大错报风险的评估的更新和修改；

3. 对进一步审计程序（包括总体方案和拟实施的具体审计程序）的更新和修改。

【考点 4】审计工作的指导、监督与复核★☆☆

项目组成员指导、监督以及对其工作进行复核的性质、时间安排和范围主要取决于下列因素：

1. 被审计单位的规模和复杂程度；

2. 审计领域；

3. 评估的重大错报风险；

4. 执行审计工作的项目组成员的专业素质和胜任能力。

【考点 1】重要性的概念★★★

在制定总体审计策略时，注册会计师就必须对重大错报的金额和性质作出一个判断，包括确定财务报表整体的重要性水平和适用于特定交易类别、账户余额和披露的一个或多个重要性水平。当错报金额高于整体重要性水平时，就很可能被合理预期将对使用者根据财务报表作出的经济决策产生影响。

通常而言，重要性概念可从下列三个方面进行理解：

1. 如果合理预期错报（包括漏报）单独或汇总起来可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则通常认为错报是重大的。

2. 对重要性的判断是根据具体环境作出的，并受错报的金额或性质的影响，或受两者共同作用的影响。

3. 判断某事项对财务报表使用者是否重大，是在考虑财务报表使用者整体共同的财务信息需求的基础上作出的。

注册会计师在计划审计工作时对何种情形构成重大错报作出的判断，为下列方面提供了基础：

1. 确定风险评估程序的性质、时间安排和范围；

2. 识别和评估重大错报风险；

3. 确定进一步审计程序的性质、时间安排和范围。

注册会计师还应当确定实际执行的重要性，以评估重大错报风险并确定进一步审计程序的性质、时间安排和范围。

在整个业务过程中，随着审计工作的进展，注册会计师应当根据所获得的新信息更新重要性，并考虑进一步审计程序是否仍然适当。

在形成审计结论阶段，要使用整体重要性水平和为了特定交易类别、账户余额和披露而确定的较低金额的重要性水平来评价已识别的错报对财务报表影响和对审计报告中审计意见的影响。

【考点 2】重要性水平的确定★★★

在计划审计工作时，注册会计师应当确定一个合理的重要性水平，以发现在金额上重大的错报。注册会计师在确定计划的重要性水平时，需要考虑对被审计单位及其环境等方面情况的了解、财务报表各项目的性质及其相互关系、财务报表项目的金额及其波动幅度。

（一）财务报表整体的重要性【通常针对公司整体】

1. 基本概述

注册会计师在制定总体审计策略时，应当确定财务报表整体的重要性，以便能够评价财务报表整体是否合法、公允反映。

2. 确定方法

确定重要性需要运用职业判断，注册会计师通常先选定一个基准，再乘以某一百分比作为财务报表整体的重要性。即：

财务报表整体的重要性 = 基准 × 百分比

下表列示了注册会计师在选择基准和确定百分比时需要考虑的因素。

3. 审计实务中较为常用的基准举例

下表举例说明了一些实务中较为常用的基准。

（二）认定层次的重要性【通常针对公司中具体业务】

下列因素可能表明存在一个或多个特定交易类别、账户余额或披露，其发生的错报金额虽然低于财务报表整体的重要性，但合理预期将影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策：

1. 法律法规或适用的财务报告编制基础是否影响财务报表使用者对特定项目（如关联方交易、管理层和治理层的薪酬及对具有较高估计不确定性的公允价值会计估计的敏感性分析）计量或披露的预期；

2. 与被审计单位所处行业相关的关键性披露（如制药企业的研究与开发成本）；

3. 财务报表使用者是否特别关注财务报表中单独披露的业务的特定方面（如关于分部或重大企业合并的披露）。

（三）实际执行的重要性【通常针对实际执行的业务】

1. 实际执行重要性的含义

实际执行的重要性，是指注册会计师确定的低于财务报表整体重要性的一个或多个金额，也指注册会计师确定的低于特定交易类别、账户余额或披露的重要性水平的一个或多个金额。只有在适用时，才需要确定特定交易类别、账户余额或披露的实际执行重要性水平。

2. 确定实际执行的重要性应考虑的因素

确定实际执行的重要性并非简单机械的计算，需要注册会计师运用职业判断，并考虑下列因素的影响：

（1）对被审计单位的了解（这些了解在实施风险评估程序的过程中会得到更新）；

（2）前期审计工作中识别出的错报的性质和范围；

（3）根据前期识别出的错报对本期错报作出的预期。

3. 实际执行的重要性水平的经验值

实际执行的重要性通常为财务报表整体重要性的 50%~75%。

（四）实际执行的重要性的运用

1. 在计划审计工作时根据实际执行的重要性确定需要对哪些类型的交易、账户余额和披露实施进一步审计程序。但是，这不代表注册会计师可以对所有金额低于实际执行的重要性的财务报表项目不实施进一步审计程序【既要重视金额是否重大，也要重视性质是否重要】，这主要出于以下考虑：

（1）单个金额低于实际执行的重要性的财务报表项目汇总起来可能金额重大（可能远远超过财务报表整体的重要性），注册会计师需要考虑汇总后的潜在错报风险；

（2）对于存在低估风险的财务报表项目，不能仅仅因为其金额低于实际执行的重要性而不实施进一步审计程序；

（3）对于识别出存在舞弊风险的财务报表项目，不能因为其金额低于实际执行的重要性而不实施进一步审计程序。

2. 运用实际执行的重要性确定进一步审计程序的性质、时间安排和范围。

（五）审计过程中修改重要性

注册会计师可能需要修改财务报表整体的重要性和特定交易类别、账户余额或披露的重要性水平（如适用），导致其修改的原因如下：

1. 审计过程中情况发生重大变化（如决定处置被审计单位的一个重要组成部分）；

2. 获取新信息；

3. 通过实施进一步审计程序，注册会计师对被审计单位及其经营所了解的情况发生变化。

【考点 3】错报★★★

（一）错报的概念及分类

1. 错报的概念

错报指某一财务报表项目的金额、分类或列报，与按照适用的财务报告编制基础应当列示的金额、分类或列报之间存在的差异；或根据注册会计师的判断，为使财务报表在所有重大方面实现合法、公允反映，需要对金额、分类或列报作出的必要调整。错报可能是由于错误或舞弊导致的。

2. 错报的分类

错报因其形成原因分为以下几种：

（二）明显微小的错报

注册会计师需要在制定审计策略和审计计划时，确定一个明显微小错报的临界值，低于该临界值的错报视为明显微小的错报，可以不累积。

明显微小错报的临界值可能是财务报表整体重要性的 3%~5%，也可能低一些或高一些，但通常不超过财务报表整体重要性的 10%。确定明显微小错报的临界值可能考虑的因素：

1. 以前年度审计中识别出的错报（包括已更正和未更正错报）的数量和金额；

2. 重大错报风险的评估结果；

3. 被审计单位治理层和管理层对注册会计师与其沟通错报的期望；

4. 被审计单位的财务指标是否勉强达到监管机构的要求或投资者的期望。

（三）对审计过程识别出的错报的考虑

1. 错报可能不会孤立发生，一项错报的发生还可能表明存在其他错报。

2. 抽样风险和非抽样风险可能导致某些错报未被发现。

3. 注册会计师可能要求管理层检查某类交易、账户余额或披露，以使其了解错报的产生原因，确定错报的金额，并对财务报表作出适当的调整。

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