【高频考点】2022年注会预习打卡《会计》第二十六章

企业合并，是将两个或两个以上单独的企业（主体）合并形成一个报告主体的交易或事项。构成企业合并至少要符合两个要素：

一是，被购买方构成业务；『形成企业合并的前提』

二是，交易发生前后涉及对标的业务控制权的转移。

【提个醒】

购买子公司的少数股权，该交易或事项发生前后，不涉及控制权的转移，报告主体未发生变化，不属于企业合并。

我国的企业合并准则中将企业合并按照一定的标准，划分为两大基本类型：同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。

【提个醒】

同一控制下企业合并的判断，需要把握以下要点：

①能够对参与合并各方，在合并前后均实施最终控制的一方通常指企业集团的母公司。

②能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的相同多方，是指根据合同或协

议的约定，拥有最终决定参与合并企业的财务和经营政策，并从中获取利益的投资者群体。

③实施控制的时间性要求，是指参与合并各方在合并前后较长时间内（≥ 1 年）为最终控制方所控制。具体是指在企业合并之前（即合并日之前），参与合并各方在最终控制方的控制时间一般在 1 年以上（含 1 年），企业合并后所形成的报告主体在最终控制方的控制时间也应达到 1 年以上（含 1 年）。

1. 或有对价，是某些情况下，企业合并各方可能在合并协议中约定，根据未来一项或多项或有事项的发生，购买方通过发行额外证券、支付额外现金或其他资产等方式追加合并对价，或者要求返还之前已经支付的对价。国内出现的企业合并中的业绩承诺补偿、对赌协议的相关事项也被确认为或有对价。

2. 非同一控制下或有对价的会计处理

（1）初始计量

非同一控制下企业合并涉及或有对价时，购买方应当将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分，按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本。『非同控认公允』

根据《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》《企业会计准则第 37 号——金融工具列报》以及其他相关准则的规定：

①或有对价符合金融负债或权益工具定义的，购买方应当将拟支付的或有对价确认为一项负债或权益；

②符合资产定义并满足资产确认条件的，购买方应当将符合合并协议约定条件的、对已支付的合并对价中可收回部分的权利确认为一项资产。

非同一控制下企业合并中的或有对价构成金融资产或金融负债的，应当以公允价值计量并将其变动计入当期损益；或有对价属于权益性质的，应作为权益性交易进行会计处理。

【提个醒】

非同一控制下或有对价符合金融负债定义的，确认为交易性金融负债，借记“长期股权投资”，贷记“银行存款”“交易性金融负债”。

非同一控制下或有对价符合资产定义并满足资产确认条件的，确认为交易性金融资产，借记“长期股权投资”“交易性金融资产”，贷记“银行存款”。

企业在非同一控制下的企业合并中确认的或有对价构成金融资产的，该金融资产应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，不得指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

（2）或有对价的后续调整

①企业在确定合并成本后，购买日后 12 个月内出现对购买日已存在情况的新的或进一步证据需要调整或有对价的，应当予以确认并对原计入合并商誉的金额进行调整。『12个月内 + 购买日已存在』

②其他情况下（如购买日后 12 个月内但并非购买日已存在的状况或购买日后 12 个月后出现的新情况等），所发生的或有对价的变化或调整，则不能再对企业合并成本进行调整，而应根据或有对价的类型进行会计处理：

或有对价为权益性质的，不进行会计处理；『被分类为权益类的或有对价不应进行公允价值的重新计量，其后续结算的影响应计入权益』

或有对价为资产或负债性质的，如果属于会计准则规定的金融工具，应当按照以公允价值计量且其变动计入当期损益进行会计处理，不得指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

1. 反向购买有三个必备要素：

（1）属于非同一控制下的企业合并；

（2）双方以发行权益性证券交换股权的方式进行合并；

（3）合并后，被购买方成为购买方的控股股东，取得了购买方的控制权。

2. 企业合并成本和商誉

反向购买中，企业合并成本是指法律上的子公司（会计上的购买方）如果以发行权益性证券的方式为获取在合并后报告主体的股权比例，应向法律上母公司（会计上的被购买方）的股东发行的权益性证券数量与其公允价值计量的结果。

商誉 = 合并成本 - 被购买方可辨认净资产的公允价值的份额

3. 合并财务报表的编制

反向购买后，法律上的母公司应当编制合并财务报表，但是编制合并财务报表的操作中，应遵循“实质重于形式”原则，需要站在会计上购买方角度来编制，以会计上购买方为主体，保留会计上购买方的股东权益各项目，抵销法律上母公司（会计上被购买方）的股东权益各项目。

资产 / 负债项目（除商誉）= 会计上购买方的账面价值 + 会计上被购买方的公允价值

股本数量 = 会计上被购买方全部的股本数

股本金额 = 会计上购买方原股本数 × 购买比例 + 虚拟增发的股票数量

资本公积 = 所有者权益总额 - 所有者权益的其他项目

盈余公积、未分配利润 = 会计购买方的报表数 × 购买比例

少数股东权益 = 会计上购买方的报表数 × 少数股东股权比例

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